以专利为例谈非货币财产出资涉税问题
发布时间：2018-04-26
文 | 孙庆敏 汇业律师事务所 律师
《中华人民共和国公司法》（“《公司法》”）第二十七条和《公司注册资本登记管理规定》（“《公司登记规定》”）第五条对非货币财产对外投资的条件做出较为明确的规定，依据该两条规定：可对外出资的非货币财产范围涵盖实物、知识产权、土地使用权等，不包括劳务、信用、自然人姓名、商誉、特许经营权或者设定担保的财产；拟出资的非货币财产，应当可以用货币估价，并且可依法转让。本文，笔者拟结合实务经验，以知识产权中的专利权为例谈谈非货币财产出资入股所涉税务问题。
一、企业所得税层面
（一）居民企业取得的专利技术出资所得，可在投资后5年内分期缴纳企业所得税
依据财税部和国家税务总局于2014年12月31日联合颁布的《关于非货币性资产投资企业所得税政策问题的通知》（“财税[2014]116号”），以及《国家税务总局关于非货币性资产投资企业所得税有关征管问题的公告》（“国家税务总局公告2015年第33号”）规定，中国境内实行查账征收的居民企业，因非货币财产对外投资而收到的所得，可在不超过5年期限内，分期缴纳；上述投资所得，应于投资协议生效并办理股权变更时，确认收入实现。
法律依据
《关于非货币性资产投资企业所得税政策问题的通知》（财税[2014]116号）
一、居民企业（以下简称企业）以非货币性资产对外投资确认的非货币性资产转让所得，可在不超过5年期限内，分期均匀计入相应年度的应纳税所得额，按规定计算缴纳企业所得税。
二、企业以非货币性资产对外投资，应对非货币性资产进行评估并按评估后的公允价值扣除计税基础后的余额，计算确认非货币性资产转让所得。
企业以非货币性资产对外投资，应于投资协议生效并办理股权登记手续时，确认非货币性资产转让收入的实现。
《国家税务总局关于非货币性资产投资企业所得税有关征管问题的公告》（国家税务总局公告2015年第33号）
一、实行查账征收的居民企业（以下简称企业）以非货币性资产对外投资确认的非货币性资产转让所得，可自确认非货币性资产转让收入年度起不超过连续5个纳税年度的期间内，分期均匀计入相应年度的应纳税所得额，按规定计算缴纳企业所得税。
（二）个人以专利技术对外投资所得可在投资后5年内分期缴纳个人所得税
依据《财政部、国家税务总局关于个人非货币性资产投资有关个人所得税政策的通知》（财税[2015]41号），以及《国家税务总局关于个人非货币性资产投资有关个人所得税征管问题的公告》（国家税务总局公告2015年第20号），个人以非货币财产投资所获收入减除资产原值及合理费用后的收入，为应纳税所得额，依法应纳个人所得税，于非货币财产转让并取得被投资企业股权时确认收入实现，并可在5年内分期缴纳个人所得税。
例1
张先生2018年以其持有的一项专利投资入股到境内A企业，取得20%的股权，出资时该专利评估价格为200万，开发成本20万，入股时发生的合理税费共2万。假设张先生选择按照财税[2015]41号文规定，于专利转让取得被投资企业股权时，确认收入实现，则张先生应纳个人所得税：（200-20-2）*20%=35.6万。
法律依据
《财政部、国家税务总局关于个人非货币性资产投资有关个人所得税政策的通知》（财税[2015]41号）
一、个人以非货币性资产投资，属于个人转让非货币性资产和投资同时发生。对个人转让非货币性资产的所得，应按照“财产转让所得”项目，依法计算缴纳个人所得税。
二、个人以非货币性资产投资，应按评估后的公允价值确认非货币性资产转让收入。非货币性资产转让收入减除该资产原值及合理税费后的余额为应纳税所得额。
个人以非货币性资产投资，应于非货币性资产转让、取得被投资企业股权时，确认非货币性资产转让收入的实现。
三、个人应在发生上述应税行为的次月15日内向主管税务机关申报纳税。纳税人一次性缴税有困难的，可合理确定分期缴纳计划并报主管税务机关备案后，自发生上述应税行为之日起不超过5个公历年度内（含）分期缴纳个人所得税。
《国家税务总局关于个人非货币性资产投资有关个人所得税征管问题的公告》（国家税务总局公告2015年第20号）
一、非货币性资产投资个人所得税以发生非货币性资产投资行为并取得被投资企业股权的个人为纳税人。
（三）居民企业或个人以专利技术入股到境内居民企业，可以选择递延纳税政策，推延至股权转让时缴纳。
依据财政部和国家税务总局联合颁布的《关于完善股权激励和技术入股有关所得税政策的通知》（财税[2016]101号），以及《国家税务总局关于股权激励和技术入股所得税征管问题的公告》（国家税务总局公告2016年第62号），查账征收的居民企业或个人以技术成果对居民企业投资，并且所获对价全部为股票的，可以选择投资入股当期暂不缴纳所得税，而递延至该部分股权转让时，按股权转让收入减去技术成果原值和合理税费后的差额，确认所得。
例2
张先生2018年以其持有的一项专利投资入股到境内A企业，取得20%的股权，出资时该专利评估价格为200万，开发成本20万，入股时发生的合理税费共2万。张先生选择递延纳税方式缴纳所得税。假设日后张先生将这部分股权以300万元的价格转让，则该部分股权转让时，应缴纳个人所得税为：（300-20-2）*20%=55.6万。
法律依据
《关于完善股权激励和技术入股有关所得税政策的通知》（财税[2016]101号）
三、对技术成果投资入股实施选择性税收优惠政策
（一）企业或个人以技术成果投资入股到境内居民企业，被投资企业支付的对价全部为股票（权）的，企业或个人可选择继续按现行有关税收政策执行，也可选择适用递延纳税优惠政策。……按股权转让收入减去技术成果原值和合理税费后的差额计算缴纳所得税。
……（三）技术成果是指专利技术（含国防专利）、计算机软件著作权、集成电路布图设计专有权、植物新品种权、生物医药新品种，以及科技部、财政部、国家税务总局确定的其他技术成果。
《国家税务总局关于股权激励和技术入股所得税征管问题的公告》（国家税务总局公告2016年第62号）
二、关于企业所得税征管问题（一）选择适用《通知》中递延纳税政策的，应当为实行查账征收的居民企业以技术成果所有权投资。
（四）境外非居民企业以专利技术投资境内居民企业是否需缴企业所得税？
值得注意的是，财政部和税务总局颁布的上述分期纳税和递延纳税政策，适用范围为个人和/或境内采取查账征收的居民企业，对于非居民企业以技术投资入股境内企业是否需要缴纳企业所得税，如需缴纳应何时缴纳等问题，则并未回应。就此，笔者结合实际工作中遇到的一起非居民企业以专利投资入股居民企业涉税案件，分别致电北京税务局、上海税务局和江苏国税局进行电话调研，获得的答复并不相同。北京税务局表示此种情形下境外企业应当缴纳企业所得税，而上海税务局和江苏国税局则回应称非居民企业以专利投资入股居民企业当期并不需要缴纳企业所得税，原因为此时投资人并没有获得实际收入，而应推延至该部分股权转让时，以股权转让收入扣减成本及相关税费确认所得。
二、增值税层面
（一）营改增以前，专利出资是否需缴营业税要视情况而定
1.营改增之前，专利出资入股不共担风险仅收取固定利润的，应按照“转让无形资产”税目征收营业税。
法律依据
《国家税务总局关于以不动产或无形资产投资入股收取固定利润征收营业税问题的批复》（国税函〔1997〕490号）：“以不动产或无形资产投资入股，与投资方不共同承担风险，收取固定利润的行为，应区别以下两种情况征收营业税：以不动产、土地使用权投资入股，收取固定利润的，属于将场地、房屋等转让他人使用的业务，应按“服务业”税目中“租赁业”项目征收营业税；以商标权、专利权、非专利技术、著作权、商誉等投资入股，收取固定利润的，属于转让无形资产使用权的行为，应按“转让无形资产”税目征收营业税。”
2.营改增之前，专利出资入股，共担风险共享利润的，不征收营业税。
法律依据
《国家税务总局关于印发<营业税税目注释>（试行稿）的通知》（国税发(1993)第149号）：八、转让无形资产。本税目的征收范围包括：转让土地使用权、转让商标权、转让专利权、转让非专利技术、转让著作权、转让商誉。……以无形资产投资入股，参与接受投资方的利润分配、共同承担投资风险的行为，不征收营业税。但转让该项股权，应按本税目征税。
《财政部、国家税务总局关于股权转让有关营业税问题的通知》（财税〔2002〕191号）：
（一）以无形资产、不动产投资入股，参与接受投资方利润分配，共同承担投资风险的行为，不征收营业税。
（二）对股权转让不征收营业税。
（二）营改增后，企业以专利投资入股是否需缴纳增值税，存在不确定性。
财政局和国家税务总局联合颁布的《关于全面推开营业税改征增值税试点的通知》（财税[2016]36号）仅笼统规定销售无形资产应当缴纳增值税；同时纳税人持有关书面合同和科技主管部门审核意见证明文件报主管税务机关备查，可以于技术转让环节免征增值税。而对于专利技术“投资入股”是否包含在专利技术“转让”范畴，一并属于征收增值税的类型，以及是否有免税空间，财税[2016]36号则未予明确。
就此，笔者对北京税务局、上海税务局和江苏省国税局及地税局分别进行电话咨询，三地税务局工作人员均口头确认企业以专利出资入股需要交纳增值税，理由为投资入股时一定有专利技术所有权的转移，任何一个股份制企业的股权价值都是明确的，投资人投资时取得的股权性质为经济利益，构成“有偿”，依法应当缴纳增值税，税率为6%。
法律依据
财税[2016]36号《附件1：营业税改征增值税试点实施办法》
第九条：应税行为的具体范围，按照本办法所附的《销售服务、无形资产、不动产注释》执行。
第十条：“销售服务、无形资产或者不动产，是指有偿提供服务、有偿转让无形资产或者不动产。”
第十一条：有偿，是指取得货币、货物或者其他经济利益。
《附：销售服务、无形资产、不动产注释》二、销售无形资产，是指转让无形资产所有权或者使用权的业务活动。无形资产，是指不具实物形态，但能带来经济利益的资产，包括技术、商标、著作权、商誉、自然资源使用权和其他权益性无形资产。技术，包括专利技术和非专利技术。
财税[2016]36号《附件3：营业税改征增值税试点过渡政策的规定》
一、下列项目免征增值税：
（二十六）纳税人提供技术转让、技术开发和与之相关的技术咨询、技术服务。
1.技术转让、技术开发，是指《销售服务、无形资产、不动产注释》中“转让技术”、“研发服务”范围内的业务活动……
2.备案程序。试点纳税人申请免征增值税时，须持技术转让、开发的书面合同，到纳税人所在地省级科技主管部门进行认定，并持有关的书面合同和科技主管部门审核意见证明文件报主管税务机关备查。
