特许权使用费构成要件解析及案例分享
发布时间：2018-01-16
文 | 杨杰 汇业律师事务所 合伙人
特许权使用费估价规则是舶来品，是中国海关转化WTO估价协议的成果，特许权使用费最早见于2001年海关审价办法，其后海关还专门制定过进口货物特许权使用费估价办法，这个办法于2006年并入修订后的审价办法，目前最新适用的审价办法是2013年修订的，2014年2月1日起施行。但是修订中并未涉及特许权使用费规则。
就企业而言，特许权使用费的难点在于，特许权采购模式千差万别，授权合同法律关系千差万别，特许权与进口商品的关联千差万别，而明面上可以用于评估的法律规则就这么几条，海关既没有实施细则方面的说明，也没有公布案例可供借鉴，对于动辄涉及上百万税款的特许权使用费估价，企业如何将千差万别的价格事实适用于简明抽象的法律规则，以确定是否属于海关征税范围的特许权使用费，或者在估价稽查中向海关提出合理申辩，这就需要企业管理人员吃透相关规则的实质内涵。
下面我们首先根据特许权使用费的构成要件，结合案例，分享一些在实务操作中容易误解的概念。
1.准确理解有关性
关于有关性，不能理解为只要支付了特许权使用费，而该费用涉及进口货物，就构成了有关性，实际上，需要判断的是特许权的对象是否与进口货物相一致。
案例一：进口商进口贴有M商标的发动机，在进口国内采购其他零部件组装M品牌汽车并销售，进口商须向出口方支付M品牌发动机和M品牌汽车的商标权使用费。那么进口商是否要就发动机商标使用费和汽车商标使用费，向海关缴税？
由干发动机商标权使用费的支付与进口货物M品牌发动机所附带的商标权一致，而M品牌汽车的商标权使用费的支付与进口货物M品牌发动机所附带的商标权不一致，因此前者与进口货物有关，后者与进口货物无关。
2.准确理解专利的内涵与外延
特许权使用费规则中的专利包括专利权和专有技术，专利权与专有技术均是境外出口商通过垄断技术来获取商业利益，它们的区别是，专利权是通过法律保护来垄断，而专有技术则通过企业自己的保密手段实现技术垄断。专利可以区分为产品专利和方法专利，产品专利是产品本身的某种功能是专利，而方法专利是指产品是按照某种专利工序制成。无论产品专利还是方法专利，其专利使用费都可以成为应税标的。值得注意的是，审价办法中的专有技术，要比我们通常理解的技术范围更为宽广，包括以图纸、模型、技术资料和规范等形式体现的尚未公开的工艺流程、配方、产品设计、质量控制、检测以及营销管理等方面的知识、经验、方法和诀窍等，尤其是对于以规范形式表现的诸如营销管理方面的知识、经验、方法和诀窍等，这些通常不作为专业技术理解的范围，是企业容易忽略的对象，在贸易合规审核中需要引起重视。
3.准确理解为实施专利或者专有技术而专门设计或者制造
案例二：进口商I与卖方S签订了一项零配件进口协议，这些零配件将用于国内整机的组装，整机组装必须使用一套专利工序，该专利工序也是卖方S所有，进口商为了取得这一专利工序技术，另外向卖方S支付了一笔特许权使用费，那么该笔费用是否应税呢？
我们经常接到企业的咨询，说我们向境外采购的专利仅用于境内组装，进口的零配件产品本身并不包含专利，为什么海关还要对特许权使用费征税，这时我们就需要结合专利有关性的第三个条款来分析，即进口货物是为实施专利或者专有技术而专门设计或者制造的，即使货物本身不包含专利，特许权使用费仍然属于应税范围。因此上面的案例就需要结合零配件的设计或者制造中有没有专门为实施专利而进行的加工因素来判断。
这里的关键问题在于如何判断进口货物是为实施专利或者专有技术而专门设计或者制造的，通常认为，如果该项进口货物的唯一商业可行性用途就是实施专利工序，或专利工序的实施只能使用此类进口货物，那么进口货物就是为实施专利而专门设计或者制造的。从这个概念上看，只有证明零配件本身是通用型的才能免除特许权使用费的应税义务。但是我们认为，不能把这个方法绝对化，从条款的概念上看，专门设计和制造与实施专利之间有因果关系的限制，也就是说，如果专门的设计制造，不是为了实施专利，而是为了其他目的，就不能适用这个条款，比如，我们在实务中遇到过一些进口零配件，其专门的加工与实施专利无关，而是为了符合下游厂商特定标准，此时我们认为这些进口零件也不能按照第三个条款来适用。
4.准确理解轻度加工
审价规则关于商标权和销售权的有关性均提到了轻度加工的概念，也就是只有经过轻度加工的产品仍属于进口货物范围，如果加工程度超出了轻度范围，则该产品已不是进口货物，因此加之其上的特许权使用费，不属于应税范围。审价办法对轻度加工的范围表述为稀释、混合、分类、简单装配、再包装或者其他类似加工。实际上加工的方式千变万化，很难用定义来准确衡量，我们一般可以把它理解为加工后未发生物理化学变化。
下面我们再就条件性要件的理解进行分析
相对有关性而言，条件性要件就抽象的多，这是因为有关性主要分析产品事实，而条件性往往需要结合销售中的不同关系来综合把握，我们先来看一下规则：
买方不支付特许权使用费则不能购得进口货物，或者买方不支付特许权使用费则该货物不能以合同议定的条件成交的，应当视为特许权使用费的支付构成进口货物向中华人民共和国境内销售的条件。
这两句话的意思是，只有产品销售与特许权销售是两个互相平行、互相独立的活动，才能否定条件性。值得注意的是，我们认为在商标权领域中，这种情况相对容易解释，但是在专利权及专有技术中，往往会涉及这样的问题，就是如果不购买专利权或者专有技术，这个产品就没有办法由境外第三人生产制造出来，皮之不存，毛将焉附，因此有些海关认为，特许权的购买必然是进口专利产品的前提条件。
先来看一个简单的案例：
M销售一种“自己动手做”的收音机，每盒的售价为400美元，有经验的购买者可自己组装收音机。而对于较不熟练的用户，M则提供一份指导装配的手册，但要多付15美元。在该范例中，购买收音机组装盒和与购买指导手册是互相独立的两项销售，购买指导手册不是购买电脑组装盒的前提，即使不支付指导手册的费用也能得到上述电脑组装盒，因此，手册的购买不是组装盒销售的一项要件，所以手册的费用不得成为组装盒完税价格的一部分。
但是事实上的商业活动很难像上述案例一样直接套用规则，企业要否定条件性，必须举证出货物销售与特许权销售互相独立的证据，也就是说存在产品销售方、权利授予方和进口买方的三个互相独立的主体时，一般不构成销售条件。这在商标权领域中解释起来比较容易
案例：进口商I向境外卖方S购买了商标权，同时进口商将该商标权对应的产品交由境外与S无关联的卖方F生产，那么购买商标权的特许权使用费是否应税呢？
这里有两点例外，第一如果进口买方是应产品销售商F的要求，而向权利人支付特许权使用费，此时也视为构成条件性。
其次是不包括具有母子公司关系的情形，也就是说，即使产品销售方和权利授予方是互相独立的法人实体，但是如果三方之间互为母子公司关系，一般仍视为成立条件性要件。
案例：进口商I为了在国内进行整机组装，向境外卖方S购买了一套工序专利，同时进口商I自己设计了一种专门用于该套工序专利组装用的零配件，并交由境外与S无关联的卖方F生产，那么购买工序专利的特许权使用费是否应税呢？
我们认为因为三方独立，不够成条件性。但是可能构成协助费用。
一旦海关认定企业进口货物涉及的特许权使用费需要缴纳税款，此时就需要涉及特许权使用费究竟如何交税的问题，在计算方式上没有法律上的强行规定，但是企业仍要根据已有的可以客观量化的数据来进行合理的计算。
计算方面实际上包括两个阶段一个是分割，另一个是分摊。
关于分割
一般特许权使用费合同中，不会根据进口货物来计算特许权使用费，而是根据销售额的一定百分比来计算，这样计算出来的数值，是企业需要向境外权利人支付金额，但不等于需要向海关据以纳税的价格，至少以下方面的金额应当去除：
1.支付了特许权使用费，但是在国内生产的货物；
2.加工贸易有内销也有加工后出口的，那么出口比例的特许权使用费应当去除；
3.合同约定的金额与实际支付金额有变化的，比如国产化率的提高，实际上已经不再支付的原合同中的某些专利费用。
关于客观可量化
这里再补充说明一个问题，审价办法十一条最后一个条款规定，纳税义务人应当向海关提供本条所述费用或者价值的客观量化数据资料。纳税义务人不能提供的，海关与纳税义务人进行价格磋商后，按照本办法第六条列明的方法审查确定完税价格。所谓第六条就是不认可存在成交价格，而是使用相同或类似产品的成交价格历史数据。
我们遇到过一个企业与母公司签订了一揽子服务协议，将专有技术使用许可也放入了这个协议，然后这一揽子服务按照销售额的一定比例提成，由于特许权使用费的金额要有客观可量化数据，如果特许权使用费与其他费用混在一起，就无法说明特许权使用费是多少，这样的话，要么将全套服务费用自认为特许权使用费，要么由海关估定价值，这样会很被动，所以我们建议企业在签订合同的时候尽量把要应税的项目分开签署合同，这样可以避免价格认定上的麻烦。
关于分摊
分摊就是把应税的特许权使用费按比例摊入不同的产品中去，这主要是因为应税商品有不同的税率，多少比例的使用费属于A税率的商品，多少比例的使用费属于B税率的商品，这需要根据一定的客观量化的标准，而不是随意决定的，操纵可以按照品牌来分、也可以根据不同的归类号来分，当然也有索性按照一个总的综合税率来计算，这样也不需要分摊了，各种方法的结果，肯定导致不同的税负，但是不会有过大的差别，由于法律没有规定计算方法，因此企业可以进行一些试算，选择税负比较有利的方法，当然方法的选择最终还是要经过海关的同意，企业要说明使用该种方法计算的合理理由是什么。
付款的时间段与进口货物的对应关系
海关对特许权使用费的征税，归根结底是对进口货物的征税，有些企业支付特许权使用费是按年度流水支付，并不对应具体的进口货物，而有些企业的付费是对应于某一年度的进口货物，这时候，特别要注意付款时间与进口货物的对应关系。比如海关稽查范围是2016年度进口货物，那么企业在2016年度支付的特许权使用费是不是就是针对2016年度进口货物呢？有些企业有延期付费的财务规定，比如对于2016年的进口货物是在2017年支付的，而2016年支付的特许权使用费是针对2015年的货物，此时如果在没有搞清海关稽查概念的前提下，把对2016年度货物的特许权使用费，等同于2016年支付的费用，实际上是多交了2015年的税款。
零税率商品计算时容易产生的误差
现在有很多企业已经非常熟悉的运用自由贸易协定来降低进口关税负担，对于这类商品的分摊计算，要注意一个问题，有的企业认为反正是零税率，因此在计算中就将这类产品的对应的特许权使用费，排除在分摊基数之外，但是由于增值税的计算往往套用关税计算公式，因此在增值税计算的时候，就漏掉了零税率商品的特许权使用费。大家知道自由贸易协定仅是针对关税减免，但是进口环节增值税并没有减免，因此，这样的计算方法实际上遗漏了应缴的增值税。
