汇业评论

文 | 杨杰 汇业律师事务所 合伙人

特许权使用费是企业与海关之间容易发生价格申报要素调整的风险领域。对企业而言，特许权使用费的难点在于，特许权采购模式各有不同，授权合同的法律关系千差万别，特许权于进口商品的表现上各具特点，而可以用于评估的法律规则就这么几条，既没有细节方面的说明，也没有公布案例可供借鉴，对于动辄涉及成百乃至上千万税款的特许权使用费估价，企业如何将千差万别的价格事实适用于简明抽象的法律规则，以确定是否属于海关征税范围的特许权使用费，或者在估价稽查中向海关提出合理申辩，这就需要企业吃透要件规则的实质内涵。

一般而言成交价格意义上的特许权使用费需满足一定构成要件，《海关审定进出口货物完税价格办法（第213号海关总署令）》（下称审价办法）中就特许权使用费规定以下了四个条款：

1.特许权使用费的定义，（第57条）

“特许权使用费，是指进口货物的买方为取得知识产权权利人及权利人有效授权人关于专利权、商标权、专有技术、著作权、分销权或者销售权的许可或者转让而支付的费用。”

2.特许权使用费构成完税价格的组成部分，必须满足三个条件：

A.未包括在货物实付、应付价格中（第11条）

B.与进口货物有关（第13条）

C.构成销售条件（第14条）

3.关于实付、应付价格

特许权使用费有不同的支付模式，有的合同将特许权使用费直接计入货物购买价格，或者说进口货物的合同价格中已经包括特许权使用费，这时，不需要再对成交价格进行调整。但大多数情况下，进口货物价格与特许权费用是分开收取的，也就是上述要件A的情况，货物的合同价格没有包括特许权使用费，这时候就需要进行调整，也就是把特许权使用费加入成交价格。

4.关于直接支付、间接支付

特许权使用费支付给谁并不是构成特许权使用费应税的决定因素，使用费可以直接支付给权利人，也可以支付给权利人以外的第三人，只要向第三人的支付实际上使得权利人间接得益，比如权利人欠第三人10万元，而特许权使用费正好是10万元，这时权利人可能会要求买方将特许权使用费直接支付第三人，此时支付形式上虽是卖方向第三人支付特许权使用费，但是实际上帮助权利人抵消了10万元债务，这种情况下与直接向权利人支付费用并无本质区别，因此，审价办法里把这种方式称为间接支付，并入应税范围。

在目前企业与海关的特许权使用费争端中，最主要的矛盾就是如何把握特许权使用费调整要件的有关性、条件性以及如何分摊计算的问题，本文通过实务操作经验体会，就上述问题进行解析如下：

第一、如何正确把握有关性？

1.有关性的理解

关于有关性，不能理解为只要支付了特许权使用费，而使用费涉及进口货物，就构成了有关性，实际上，需要判断的是特许权的对象是否与进口货物相一致。

比如，进口商向出口商采购贴有M商标的发动机，同时，进口商在进口国内采购其他零部件组装M品牌汽车并销售，进口商须向出口方支付M品牌发动机和M品牌汽车的商标权使用费。那么进口商是否要就发动机商标使用费和汽车商标使用费，向海关缴税？

由干发动机商标权使用费的支付与进口货物M品牌发动机所附带的商标权一致，而M品牌汽车的商标权使用费的支付与进口货物M品牌发动机所附带的商标权不一致，因此前者与进口货物有关，后者与进口货物无关。在上述情况下，如果进口商只需向外方支付M品牌汽车发动机的商标权使用费。

2.专利的内涵与外延

特许权使用费规则中的专利包括专利权和专有技术，专利权与专有技术均是境外出口商通过技术垄断以获取商业利益，它们的区别是，专利权通过法律保护来垄断，而专有技术则通过企业保密手段实现技术垄断。专利可以区分为产品专利和方法专利，产品专利是产品本身的某种功能是专利，而方法专利是指产品是按照某种专利工序制成。无论产品专利还是方法专利，其专利使用费都是应税的。值得注意的是，审价办法中的专有技术，要比我们通常理解的技术范围更为宽广，包括以图纸、模型、技术资料和规范等形式体现的尚未公开的工艺流程、配方、产品设计、质量控制、检测以及营销管理等方面的知识、经验、方法和诀窍等，尤其是对于以规范形式表现的诸如营销管理方面的知识、经验、方法和诀窍等，这些通常不作为专业技术理解的范围，是企业容易忽略的对象，在贸易合规审核中需要引起重视。

3.为实施专利或者专有技术而专门设计或者制造

我们经常接到企业的咨询，企业向境外采购的专利仅用于境内组装成品，其中需要进口的零配件产品本身并不包含专利，为什么海关还要对特许权使用费征税，这时我们就需要结合专利有关性的来分析，即审价办法规定，进口货物是为实施专利或者专有技术而专门设计或者制造的，即使货物本身不包含专利，其特许权使用费仍然属于应税范围。

这里的关键问题在于如何判断进口货物是为实施专利或者专有技术而专门设计或者制造的，通常认为，如果该项进口货物的唯一商业可行性用途就是实施专利工序，或专利工序的实施只能使用此类进口货物，那么进口货物就是为实施专利而专门设计或者制造的。从这个概念上看，只有证明零配件本身是通用型的才能免除特许权使用费的应税义务。但是我们认为，不能把这个方法绝对化，从条款的逻辑上看，专用设计和制造与实施专利之间有因果关系的限制，也就是说，如果专门的设计制造，不是为了实施专利，而是为了其他目的，就不能适用这个条款，比如，我们在实务中遇到过一些进口零配件，其专门的加工与实施专利无关，而是为了符合下游厂商特定标准，此时我们认为这些进口零件也不能按照第三个条款来适用。

4.轻度加工

审价规则关于商标权和销售权的有关性均提到了轻度加工的概念，也就是只有经过轻度加工的产品仍属于进口货物范围，如果加工程度超出了轻度范围，则该产品已不是进口货物，因此加之其上的特许权使用费，不属于应税范围。审价办法对轻度加工的范围表述为稀释、混合、分类、简单装配、再包装或者其他类似加工。实际上加工的方式千变万化，很难用定义来准确衡量，我们一般可以把它理解为加工后未发生物理化学变化。

第二、如何解读条件性？

相对有关性而言，条件性要件就抽象的多，这是因为有关性主要分析产品事实，而条件性往往需要结合销售中的不同关系来综合把握，我们先来看一下审价办法第14条规定规则：

“买方不支付特许权使用费则不能购得进口货物，或者买方不支付特许权使用费则该货物不能以合同议定的条件成交的，应当视为特许权使用费的支付构成进口货物向中华人民共和国境内销售的条件。”

我们理解这两句话的意思是，只有产品销售与特许权销售是两个互相平行、互相独立的活动，才能否定条件性。值得注意的是，在商标权领域中，这种情况相对容易解释，但是在专利权及专有技术中，往往会涉及这样的问题，如果不购买专利权或者专有技术，这个产品就没办法生产制造出来，皮之不存，毛将焉附？

事实上的商业活动很难像上述规则一样直接套用，企业要否定条件性，必须举证出货物销售与特许权授权互相独立的证据，比如，权利人、出口商、进口商是否三方独立，或者特许权使用费针对的产品是否必须从权利人处购买，以及在进口货物数量与特许权使用费之间是否发生同步变化等，当然上述证据并非必然成立的抗辩理由，实践中仍要结合企业采购模式，在具体情境下分析才有意义。

第三、特许权使用费税额的计算

一旦海关认定企业进口货物涉及的特许权使用费需要缴纳税款，此时就需要涉及特许权使用费究竟如何交税的问题，在计算方式上虽然没有法律上的强行规定，但是企业仍要根据客观量化的数据来进行合理的估算。

特许权使用费合同中，一般不会根据进口货物来计算特许权使用费，而是根据销售额的一定百分比来计算，这样计算出来的数值，是企业需要向境外权利人支付金额，但不等于需要向海关据以纳税的价格，因此需要去除与进口货物无关的那部分特许权使用费。

如果涉及有多项特许权进口商品，那么确定了应税的特许权使用费之后，还需要按比例将这些费用摊入不同的产品中去，这是因为不同应税商品可能有不同的税率。企业可以进行一些试算，当然方法的选择最终还是要经过海关的认可，企业要说明使用该种方法计算的合理逻辑。

值得注意的是，分摊过程需要严格遵循客观量化的标准，而不是随意决定的。审价办法十一条规定，纳税义务人应当向海关提供所述费用或者价值的客观量化数据资料。否则海关可能不认可存在成交价格，而是使用相同或类似产品的成交价格。