汇业评论

文 | 孙庆敏 汇业律师事务所 律师

在税收执法时，税务机关的行政行为如果被认定为违反法定程序，则可能会被法院判决撤销或部分撤销。那么，税务机关必须要遵守的程序有哪些？纳税人可以援引何种程序性规定对税务机关的决定进行抗辩？在《税务行政诉讼中，税务机关败诉之程序性原因分析（下）》篇中，笔者将继续沿着税收执法行为发展的时间顺序，结合实务案例，对上述疑问进行探讨与实务案例分析。

三、行政复议环节： 税务机关违法不受理复议申请或拒绝作出复议决定的，其行政行为无效

（一）对于税务机关作出的征收“税款”及“滞纳金”处理决定，纳税人如欲提起行政复议，必须先行缴纳或解缴税款及滞纳金或提供相应担保。实务中，纳税义务人未在税务机关指定的补缴期限内足额补缴，而是在提起行政复议申请的期限内陆续缴足的，税务局不得以纳税义务人未在指定期限内缴纳税款及滞纳金为由，拒绝接收复议申请。

法律依据

《行政复议法》

第九条：“公民、法人或者其他组织认为具体行政行为侵犯其合法权益的，可以自知道该具体行政行为之日起60日内提起行政复议申请，但法律规定的申请期限超过60日的除外。”

《税收征收管理法》

第八十八条：“纳税人、扣缴义务人、纳税担保人同税务机关在纳税上发生争议时，必须先依照税务机关的纳税决定缴纳或者解缴税款及滞纳金或者提供相应的担保，然后可以依法申请行政复议；对行政复议决定不服的，可以依法向人民法院起诉。

当事人对税务机关的处罚决定、强制执行措施或者税收保全措施不服的，可以依法申请行政复议，也可以依法向人民法院起诉。

当事人对税务机关的处罚决定逾期不申请行政复议也不向人民法院起诉、又不履行的，作出处罚决定的税务机关可以采取本法第四十条规定的强制执行措施，或者申请人民法院强制执行。”

案例：原告河南省金尚房地产开发有限公司与被告驻马店市地方税务局税务行政复议案【（2014）驿行初字第75号】

（二）税务机关受理的复议申请，必须要制作《行政复议决定书》，并加盖公章，此为税务行政文书的法定形式要求。实务中，税务局以《行政复议事项告知书》代替《行政复议决定》作为对纳税义务人所提行政复议申请的处理结果，缺乏相关法律、法规授权，于法无据

法律依据

《行政复议法》

第三十一条：“行政复议机关应当自受理申请之日起六十日内作出行政复议决定；但是法律规定的行政复议期限少于六十日的除外。情况复杂，不能在规定期限内作出行政复议决定的，经行政复议机关的负责人批准，可以适当延长，并告知申请人和被申请人；但是延长期限最多不超过三十日。

行政复议机关作出行政复议决定，应当制作《行政复议决定书》，并加盖印章。”

案例：石家庄市如果爱婚姻服务有限公司与国家税务总局行政诉讼纠纷【（2014）一中行初字第5814号】

四、税务机关在强制执行相关税收决定前，必须履行法定催告义务，保障纳税义务人的陈述、申辩权。在执行到位解除保全措施时，应当向纳税义务人送达法定《解除税收保全措施通知书》，告知其解除税收保全措施事宜。税务机关未充分履行上述告知义务的执法行为无效。

法律依据

《中华人民共和国税收征管法》

第四十条：“ 从事生产、经营的纳税人、扣缴义务人未按照规定的期限缴纳或者解缴税款，纳税担保人未按照规定的期限缴纳所担保的税款，由税务机关责令限期缴纳，逾期仍未缴纳的，经县以上税务局（分局）局长批准，税务机关可以采取下列强制执行措施：

（一）书面通知其开户银行或者其他金融机构从其存款中扣缴税款；……”

《中华人民共和国行政强制法》

第三十五条：“行政机关作出强制执行决定前，应当事先催告当事人履行义务。催告应当以书面形式作出，并载明下列事项：

（一）履行义务的期限；

（二）履行义务的方式；

（三）涉及金钱给付的，应当有明确的金额和给付方式；

（四）当事人依法享有的陈述权和申辩权。”

第三十六条：“当事人收到催告书后有权进行陈述和申辩。行政机关应当充分听取当事人的意见，对当事人提出的事实、理由和证据，应当进行记录、复核。当事人提出的事实、理由或者证据成立的，行政机关应当采纳。”

第三十七条：“经催告，当事人逾期仍不履行行政决定，且无正当理由的，行政机关可以作出强制执行决定。”

《税务稽查工作规程》（国税发[2009]157号）

第三十七条：“解除税收保全措施时，应当向纳税人送达《解除税收保全措施通知书》，告知其解除税收保全措施的时间、内容和依据，并通知其在限定时间内办理解除税收保全措施的有关事宜：

（一）采取冻结存款措施的，应当向冻结存款的纳税人开户银行或者其他金融机构送达《解除冻结存款通知书》，解除冻结……”

案例：银川市国家税务局稽查局与银川盛升物资有限公司税务行政管理纠纷上诉案【(2016）宁01行终33号】

结语

“法律的真谛是实践”。税务行政诉讼案例的形成过程，既是法律法规及相关司法解释逻辑再现的过程，亦是裁判者自身法律功底厚积薄发施展的过程。在此过程中，司法居中裁判，于税务机关与纳税人博弈的游戏中，依法纠正税务机关违反法定程序的行政行为，确保相对弱势的纳税个体享有法律规定的救济权利，是税务行政诉讼所追求的目的之一。于纷繁的实务案例中披沙拣金，尽力梳理、归纳此类案件的审判结果，除了收获法律实务知识，亦将深化读者对司法裁判者裁判思路的认知。