汇业评论

文 | 庄坚胜 汇业律师事务所 合伙人

阅读提示：

最近在为本所一个德国在华企业（以下简称“企业”）进行税务核查时发现，其财务报表显示在上两个财务年度有大量的其他业务收入。原来企业这两年为境外德国关联企业代理某产品在华的销售和履约，对每笔成交业务收取比例不等的酬佣。企业对所获酬佣均申报缴纳营业税和企业所得税。然而，本所律师的深入审核和分析表明：企业上述业务活动已经构成国际税法意义上的常设机构；一旦被税务机关确认为境外德国关联公司的在华常设机构，那么该境外德国公司将须缴纳中国的企业所得税。

在商业实践中，类似业务中屡见不鲜。跨国企业在中国的分支机构因业务所需，不时或间或为境外众多关联企业进行业务代理，实属正常。只是往往被忽视的是：这类代理活动可能构成常设机构。这个问题对非居民企业可造成较大的税负差异。

一、何为常设机构？

在国际税收实践中，企业居住国和所得来源国（或地区）对跨境经营活动产生的经营所得 [ 即所谓“积极收入”（Earned Income）] 普遍按照实际所得原则（又叫归属原则）进行税收管辖权的划分，来源国对非居民企业从本国获得的经营所得仅持有有限征税权。 具体而言，来源国对居住国居民从来源国获得的经营所得放弃征税权。但是，当居住国居民通过设在来源国的常设机构而取得经营所得时，来源国即可对该所得课征本国所得税。显然，常设机构的出现使来源国对非居民企业从来源国获取的经营所得，由属人税收管辖转变为属地税收管辖。

常设机构并不在国内税法调整和规制的范围之内，它是国际双边和多边避免双重征税协定中的基本术语和规则之一。 为缓解和克服国际投资和贸易中的双重或多重征税，各国之间相互签订众多避免双重征税协定，我国迄今已经与99个国家或地区签有此类协定。多边避免双重征税协定目前还不多见，只有数个地区性集团国家缔结这类协定，如瑞典、丹麦、芬兰、冰岛和挪威等北欧五国于1972年缔结的“北欧公约”。还有，为规范和统一各国对跨境税收规则的理解和解释，经济发展和合作组织制定了避免双重征税协定范本（简称“OECD范本”），推荐成员国选用，这是目前最有影响的此类范本。这些协定或协定范本对常设机构均有专门定义，并且内涵和规则基本趋同。本例中的德国企业，通过其在华关联企业代理销售产品是否构成常设机构，就涉及到对中德之间关于对所得和财产避免双重征税协定（以下简称“协定”）项下常设机构规则的理解和适用。

何为常设机构？协定参照OECD范本做这样表述：“常设机构”这一用语是指一个企业进行全部或部分经营的营业固定场所。其中特别包括：（1）管理场所；（2）分支机构；（3）办事处；（4）工厂；（5）车间；（6）矿场、油井或气井、采石场或者任何其他开采自然资源的场所。此外还包括建筑工地或者建筑安装工程，但仅以连续12个月以上的为限。 以下情形不属于常设机构范围：（1）储存、陈列或交付本企业货物或商品的目的而使用的场所；（2）专为储存、陈列或交付的目的而保存本企业货物或商品的库存；（3）专为通过另一企业加工的目的而保存本企业货物或商品的库存；（4）专为本企业采购货物或商品或者收集情报的目的而设有固定的营业固定场所；（5）专为本企业进行任何其他准备性质或辅助性质活动的目的而设有的营业固定场所；（6）专为上列1到5各项活动的结合而设有的营业固定场所，只要这种结合使营业固定场所全部活动属于准备性质或辅助性质。

由上可见，常设机构即指非居民企业在来源国设有的能够实际产生经营所得的经营场所， 具有固定性、持续性和经营性。它本质上是利润中心而非成本中心。如果该场所不直接产生所得而仅具辅助或准备性质（如仅从事采购、储存、陈列和交货等事务），因为其本身在会计核算上不构成销售或营业收入，这种场所不属于常设机构的范畴。

除此以外，协定第五条第五款和第六款规定了代理型常设机构的情形，这与本例有关。该款规定： 当一个人（注：包括企业和个人）在缔约国一方代表缔约国另一方的企业进行活动，有权以该企业的名义签订合同并经常行使这种权力，这个人为该企业进行的任何活动，应认为该企业在该缔约国一方设有常设机构， 除非这个人通过固定营业场所进行的活动仅限于辅助性或准备性活动。协定进一步依从OECD范本和国际税收通例，区分独立代理人和非独立代理人，并将独立代理人排除在常设机构之外。所谓独立代理人是指除了代理某一非居民企业委托的事项之外，还同时为其他委托人代理各类事务。独立代理人的存在和代理业务的持续，并不依赖或完全依赖于某一非居民企业的事务委托。 不符合以上特征者即为非独立代理人。

二、为什么企业的代理活动会导致常设机构的发生？

重回文首提到的案例。企业为德国关联公司联络中国境内客户、推介产品、依据外方既定的交易条件（如价格）与中国境内客户进行买卖磋商、代表外方签约、安排与处理履约事宜。这些代理活动直接导致销售行为的发生、主导销售过程的完成，进而产生销售收入。这些代理业务，显然不属于非经营性的预备性或辅助性事项。

进一步分析表明：企业具备可能成为常设机构的非独立代理人的特征。企业是所属德国母公司在华投资设立的经营和法律实体，有自己的主营业务，它的代理活动仅围绕着集团内某一特定的德国关联企业而发生。 依据协定第六条：缔约国一方企业仅通过按常规经营本身的经纪人、一般佣金代理人或者任何其他独立地位代理人在缔约国另一方进行业务，不应认为在缔约国另一方有常设机构。但如果该代理人的活动全部或几乎全部代表该企业，且企业和代理人之间的商业和财务关系不同于非关联企业之间应有的关系，则不应认为是本款所指的独立地位代理人。显然，企业具备该条但书后的特指情形，不宜作为独立代理人来认定。

综上，企业从事上述代理业务应构成德国关联企业的在华常设机构。 依据中国企业所得税法，德国关联企业需要就通过企业成交的销售利润在中国缴纳中国企业所得税。税务机关可按照不低于15%的核定利润率推算应纳税所得额， 然后按25%的企业所得税率计算应纳中国企业所得税。税务机关可要求企业代扣代缴该税。

我们在核查过程中了解到： 企业一向重视公司合规，尤其关注特定领域的专业合规（如税务合规、贸易合规等），并定期聘请会计师事务所协助税务合规核查。 由于职业的专业局限，会计师往往注重应纳税额的核算，较易忽视应纳税种的核定。 对涉及到较复杂税法判断的纳税义务存在问题，需要深入和严密的法律分析，这种情况下外部律师的介入尤显必要。

应企业请求，本所律师已经向企业就如何改进现有代理模式以避免税收风险提出了必要的建议。律师提示：在税务机关普遍加强税源监管和核查的趋势下，企业尤其是有跨国业务的企业提前做好税务核查和筹划，无疑会有助于确保税务合规和争取合理税负。