汇业评论

 王松明破产团队 汇业律师事务所

一、引言

在破产程序中，破产财产拍卖作为破产财产处置的重要环节，所涉及费用的合理认定与承担直接关系到债权人、债务人以及买受人的切身利益。如果该等财产在企业破产受理前已经进入执行拍卖程序，或者财产已经被拍卖但有费用尚未结算完毕，此类场景下产生的费用在破产程序中应如何进行认定，存在不小的争议，本文拟对在先执行程序中所涉及的费用进行梳理和分析，以期回应前述争议。

二、财产拍卖中可能涉及的费用种类

财产拍卖涉及的费用主要包括评估费、应纳税款等，该等费用分别对应拍卖的不同阶段。评估费产生于拍卖之前，是为确定财产价值而产生的必要费用。无论是在执行程序还是破产程序中，委托专业评估机构对财产进行评估都是财产处置工作的基本前提和依据，对后续的拍卖等工作具有重要意义。应纳税款产生于拍卖结束后，常见的应纳税款包括增值税、城市维护建设税、印花税、附加税等，其种类因拍卖资产类型的不同而有所差别。

三、不同费用在执行程序与破产程序衔接中的认定

（一）评估费的认定——以评估结果是否沿用到破产财产拍卖中为判断依据。

若在执行过程中产生了财产拍卖的评估费，但相关财产尚未完成拍卖便转入了破产程序，那么执行阶段产生的评估费能否被认定为破产费用，关键在于其评估结果是否被沿用至后续的破产财产拍卖工作中。《最高人民法院关于执行案件移送破产审查若干问题的指导意见》第15条规定：“受移送法院裁定受理破产案件的，在此前的执行程序中产生的评估费、公告费、保管费等执行费用，可以参照破产费用的规定，从债务人财产中随时清偿。”《最高人民法院关于适用〈中华人民共和国企业破产法〉若干问题的规定（三）》第一条规定：“人民法院裁定受理破产申请的，此前债务人尚未支付的公司强制清算费用、未终结的执行程序中产生的评估费、公告费、保管费等执行费用，可以参照企业破产法关于破产费用的规定，由债务人财产随时清偿。” 这里的“可以参照”表述蕴含了两层含义：其一，此类案件中执行阶段产生的评估费有可能被认定为破产费用而随时清偿；其二，并非所有此类评估费都能被认定为破产费用，其需符合破产法对破产费用的界定标准。

具体而言，由于破产费用具有随时清偿且清偿优先级高的特点，因此《中华人民共和国企业破产法》第四十一条对破产费用的范围进行了严格限定。一般而言，要被认定为破产费用，须满足以下三项要件：一是时间要件，即费用必须发生在破产程序期间；二是实质要件，即费用必须是为了全体债权人的共同利益而支出；三是目的要件，即费用的支出旨在保障破产程序的顺利进行。对于执行阶段产生的评估费而言，其显然无法满足时间要件。因此，评估费是否满足实质要件和目的要件，即其支出是否为了全体债权人利益和推进破产程序，成为认定该费用性质的关键。评估费直接关系到涉案财产价值的判断，是拍卖定价的重要依据，故评估结果是否被运用于破产拍卖中，是判断其是否满足破产费用要件的核心。若在破产拍卖中仍沿用该评估报告作为拍卖依据，则评估费应参照破产费用处理；反之，若未使用该评估报告，则评估费应作为普通债权处理。

例如，在“乐山某资产评估有限公司与四川某特种芒硝有限公司破产债权确认纠纷一案”[ 1 ]中，某评估公司受四川省乐山市中级人民法院委托，对某芒硝公司的机器设备进行评估，产生评估费用72,700元。某芒硝公司随后进入破产清算程序，某评估公司向其破产管理人申报债权，要求该费用参照破产费用优先受偿，但被认定为普通债权。某评估公司提出异议，未获支持，随后提起诉讼。二审法院认为，“执行程序中的评估结果，符合条件的可以用于破产程序中的财产处置。沿用执行程序中的评估结果，不仅可以避免额外产生的新的评估费用，还能避免评估程序造成的时间上的拖延，对于整个破产程序的推进和债权人利益的保护是优于在破产程序中重新进行评估的，若仅仅因为发生在破产程序前而不能享有与发生在破产程序中的评估费用同等清偿顺位，有失偏颇，故而《最高人民法院关于适用＜中华人民共和国企业破产法＞若干问题的规定(三)》第一条允许发生在执行过程中的评估费用参照破产费用得到清偿。......能够参照破产费用得到清偿的在执行过程中发生的评估费用，仍然应当满足破产费用的实质要件和目的要件，须在破产程序中被实际采用，且符合破产程序推进的实际需要。本案中，某评估公司的评估结果并未在破产程序中被采用，未能为破产财产或全体债权人提供实际利益，不满足破产费用的实质要件，不能参照破产费用得到清偿。”

（二）应纳税款的认定——税收债权还是破产费用？

无论是执行拍卖还是破产拍卖，税款的承担主体均与具体种类密切相关。对于应由买受人承担的税款，本文不讨论。而应由出卖人（债务人）承担的税款的性质，在破产财产拍卖中仍存在争议。

1.  一种观点认为，破产财产拍卖中债务人应纳税款属于税收债权。

根据《企业破产法》第一百一十三条规定，破产财产在优先清偿破产费用和共益债务后，按照法定顺序清偿其他债务，其中债务人欠缴的税款位列于职工债权之后、普通破产债权之前。虽然拍卖财产是管理、变价和分配债务人财产的一部分，但应纳税款是基于国家税收法律关系而产生的，其性质与破产程序中为全体债权人共同利益而支出的费用不同。应纳税款的出现会导致全体债权人可供清偿财产的减少，也与破产费用的实质要件不符。因此，破产拍卖产生的应纳税款不属于破产费用，而应按照税收债权的性质在破产财产分配中依法受偿。

例如，在“吴忠宁燕塑料工业有限公司破产管理人与吴忠市利通区地方税务局行政强制一案”[ 2 ]中，吴忠宁燕塑料工业有限公司进入破产程序后，其管理人委托拍卖行公开拍卖破产财产并完成移交。利通地税局因管理人未缴纳税款，从其账户中强制扣划税款。管理人不服，认为该行为法律依据错误且程序违法，该笔税款不属于破产费用，遂提起行政诉讼请求撤销该行政行为。二审法院认为，“根据《中华人民共和国企业破产法》第四十一条第（二）项规定，管理、变价和分配债务人财产的费用属于破产费用。《中华人民共和国企业破产法》规定人民法院受理启动破产程序后，债务人便丧失了对企业财产的管理和处分的权利，而是由人民法院指定的管理人接管债务人的财产，对其财产进行管理、变价和分配，必然要支出相应的费用，这些费用为破产费用。本案被上诉人所扣缴的税费属于破产企业管理人在对企业财产依法进行拍卖、变价后因财产增值而产生的增值税，并不是因变价行为本身而产生的费用，依法不属于《中华人民共和国企业破产法》所规定的破产费用。”

2. 另一种观点认为，破产财产拍卖中债务人应纳税款属于破产费用。

《上海市高级人民法院 国家税务总局上海市税务局关于优化企业破产程序中涉税事项办理的实施意见》（沪高法[2020]222号）中规定：“（五）纳税申报......人民法院裁定受理破产申请后，经人民法院许可或债权人会议决议，企业因继续营业或者因破产财产的使用、拍卖、变现所产生的应当由企业缴纳的税（费），管理人以企业名义按规定申报纳税。相关税（费）依法按照共益债务或者破产费用，由破产财产随时清偿，主管税务机关无需另行申报债权，由管理人代为申报缴纳。”

《四川省高级人民法院 国家税务总局四川省税务局关于进一步规范企业破产程序涉税事项处理的意见》中规定：“人民法院裁定受理破产申请后，经人民法院许可或债权人会议决议，企业因继续营业或者因破产财产的使用、拍卖、变现所产生的应当由企业缴纳的税（费），管理人应以企业名义按规定申报缴纳。此类相关税（费）依法按照共益债务或者破产费用的性质，由破产财产随时清偿。主管税务机关无需另行申报债权，由管理人直接负责申报缴纳”。

上述地方性规定将形成于破产申请受理后的税收之债，包括处置破产财产产生的应纳税款以破产费用的性质对待，可由破产财产随时清偿。

在“海南省清澜钛矿管理人与国家税务总局文昌市税务局文城税务分局、国家税务总局文昌市税务局行政复议一案”[ 3 ]中，清澜钛矿因经营不善被确定为政策性破产企业，于2010年向法院申请破产清算并获裁定，管理人接管其财产。2017年，管理人委托拍卖公司拍卖其名下工业用地，海南沐澜实业有限公司竞得并付清拍卖款。2018年，税务部门要求管理人缴纳高额税款，管理人不服并提起行政诉讼，请求撤销相关行政行为及返还已缴税款。对此，法院认为，“涉案税款属于破产费用。《破产法》第四十一条第二款规定：人民法院受理破产申请后发生的下列费用，为破产费用：（二）管理、变价和分配债务人财产的费用。因为管理人为变价债务人财产需支付相关拍卖等变价费用，税款属拍卖环节所产生的费用，应为破产费用。”

3. 执行拍卖中应纳税款在破产程序中属于广义的执行费用，可参考破产费用的性质，从破产财产中随时清偿。

实践中，由于破产债务人通常无力承担应缴的税款，往往会出现执行拍卖中买受人先行垫付应有债务人缴纳的税款，随后再进行追偿的情况。此时，该垫付的税款应如何认定？对此，最高人民法院民二庭在回答“关于执行拍卖买受人代破产债务人垫付的税款能否优先受偿的问题”中认为，“买受人垫付的因司法拍卖而产生的税费，本质上属于强制执行过程中产生的税费，从广义上讲应视为执行费用的一部分。执行费用是国家通过强制力管理、处置被执行人财产以及对被执行人采取其他强制执行措施时所产生的必要费用。其用途与破产程序中用于管理、变价、分配债务人财产所支出的破产费用相同。此外，执行程序中通过拍卖行为所获得的款项，已由执行法院全部移交管理人接管，并作为破产财产在破产程序中供全体债权人进行清偿。因此，根据《最高人民法院关于执行案件移送破产审查若干问题的指导意见》第十五条以及《最高人民法院关于适用〈中华人民共和国企业破产法〉若干问题的规定（三）》第一条第一款规定的精神，上述垫付的税费作为执行费用，可以参照破产费用的性质，从债务人财产中随时受偿。”

上述回答并没有直接沿用破产财产拍卖中产生的税费属于破产费用的观点，进而推定在执行程序中拍卖财产，转入破产程序后，执行拍卖中的税款亦属于破产费用。而是从执行的角度，认为在执行程序中产生的应纳税款也属于广义的执行费用，从而认定在执行程序中债务人的应纳税款属于破产费用。

在入库案例“湖南桑植某商业银行股份有限公司与周某、余某平执行复议案”[ 4 ]中，桑植某银行与周某、余某平因借款合同产生纠纷。湖南省桑植县人民法院作出民事调解书，约定还款事宜。然而，周某、余某平未按约定履行还款义务。此后，桑植县法院依法拍卖了周某、余某平的房产，并决定从拍卖所得的358000元中优先支付被执行人应缴纳的税款66945.18元。桑植某银行随后向桑植县法院提出书面执行异议。对此，法院认为，“不动产司法拍卖环节产生的税款类似于拍卖费用，属于司法拍卖的必要支出，应当从拍卖款中优先扣除。”

再如，在“郑州市某某资产投资管理有限责任公司、郑州融元某某场有限公司等执行监督一案”[ 5 ]中，郑州某某股份有限公司将包含案涉债权的资产整体转让给河南某某有限公司，后者于同年将案涉债权转让给郑州某某投资公司。此后，张某（陈某）通过司法拍卖竞得该资产，郑州中院当日出具成交确认书。根据国家税务总局郑州市税务局第二税务分局出具《税收完税证明》显示，拍卖后案涉房产产生增值税、城市维护建设税、土地增值税滞纳金共计48192.61元。河南高院将该税费定性为郑州某某投资公司实现债权的费用，该公司提出申诉，认为买受人张某、陈某垫付的税费是对出卖人享有的一般债权，不能优先从拍卖价款中扣除。最高人民法院认为，“民事执行变价中的应纳税款，系因强制变现而产生的,在本质上属于变价发生的实际费用。......变价所产生的税款应当与评估费用、拍卖辅助费用等一起构成变价费用，在变价所得价款中优先扣除。”

四、结语

无论是评估费还是税费，其认定都需在严格遵循法律规定的基础上，充分考虑破产程序的特殊性和各方利益的平衡。尽管实践中存在诸多争议和不同观点，但随着相关司法解释的不断完善和司法实践的逐步探索，越来越多的共识正在形成。未来，进一步细化和明确财产拍卖费用的认定规则，将有助于提高司法效率，减少不必要的纠纷，更好地保障债权人、债务人和买受人的合法权益，推动破产程序的顺利进行，为市场经济的健康发展提供坚实的司法保障。

脚注

[1] 四川省乐山市中级人民法院（2024）川14民终522号

[2] 宁夏回族自治区吴忠市中级人民法院(2017)宁03行终34号判决

[3] 海南省文昌市人民法院 (2018)琼9005行初42号判决

[4] 张家界市中级人民法院：（2023）湘08执复4号

[5] 最高人民法院：（2024）最高法执监468号