汇业评论

文 | 施杨 汇业律师事务所 合伙人

文章前言

近年来，经济下行的市场环境直接或间接地影响着企业的发展，诸多企业因资金链断裂出现发展瓶颈或经营困境，进而进入破产程序。同时，市面上的投资机构也越来越关注不良资产领域，寻找破产项目的投资机会，期待以投资人的身份参与其中。而破产程序中，尤其是预重整、破产重整以及破产和解涉及较多债务重组的税务问题。

本文将以问答的形式对企业债务重组相关税务问题，包括但不限于债务延期、债务豁免、债权转让、债务转移等财税处理进行解答，以期帮助读者更深入地了解上述事宜。

一、什么是“债务重组”？

1. 会计口径

根据《企业会计准则第12号——债务重组》（2019修订），债务重组包括以物抵债、债转股和修改其他债务条件（调整本金、利息、期限等）三类。

《企业会计准则第12号——债务重组》（2019修订）第三条规定：“债务重组一般包括下列方式，或下列一种以上方式的组合：（一）债务人以资产清偿债务；（二）债务人将债务转为权益工具；（三）除本条第一项和第二项以外，采用调整债务本金、改变债务利息、变更还款期限等方式修改债权和债务的其他条款，形成重组债权和重组债务。”

2. 税法口径 

根据《财政部、国家税务总局关于企业重组业务企业所得税处理若干问题的通知》（财税[2009]59号，以下称“59号文”），债务重组是债务人发生财务困难的情况下，债权人按照其与债务人达成的书面协议或者法院裁定书，就其债务人的债务作出让步的事项。

59号文第一条第二款规定：“债务重组，是指在债务人发生财务困难的情况下，债权人按照其与债务人达成的书面协议或者法院裁定书，就其债务人的债务作出让步的事项。”

综上，债务重组的税法口径远小于会计口径，二者存在一定区别，不宜混淆。

二、关于债务延期的税务处理？

债务延期，是指延长企业还本付息的时间，例如原本约定3年内还清所有借款，协商延长至5年内还清。针对短期内资金短缺但仍具备一定经营能力的企业，部分债权人（尤其是金融机构）可能会给与债务延期，但往往会伴随调高利率作为条件。

前文提到，债务重组的税法口径远小于会计口径，需涉及对债务作出让步。因此，若只是延期还本付息（无论是否调高利率），不涉及债务金额让步，则属于会计口径的债务重组-修改其他债务条件，不属于税法口径的债务重组，无需一次性确认债务重组所得/损失和进行对应的税务处理。

提醒注意的是，若涉及调高利率，则针对增加的利息收入，即使分期确认，也应当按照《企业所得税法实施条例》和《增值税暂行条例》在到期应付之日确认企业所得税与增值税上的利息收入。

《企业所得税法实施条例》第十八条第二款规定：“利息收入，按照合同约定的债务人应付利息的日期确认收入的实现。”

《增值税暂行条例》第十九条第一款规定：“发生应税销售行为，为收讫销售款项或者取得索取销售款项凭据的当天；先开具发票的，为开具发票的当天。”

三、关于债务豁免的会计处理？

在货币方式下，足额的债务抵销/清偿不确认损益；不足额抵销/清偿与直接豁免债务，确认损益。

同时，根据《企业会计准则解释第5号》（财会〔2012〕19号）规定，非关联方豁免债务，债权人确认资产减值损失，债务人确认营业外收入（旧准则是其他资本公积）。但如果控股股东或其控制的关联方对公司豁免债务，则为债务人确认资本公积，债权人确认长期股权投资。

财会〔2012〕19号第六条规定：“企业接受代为偿债、债务豁免或捐赠，按照企业会计准则规定符合确认条件的，通常应当确认为当期收益；但是，企业接受非控股股东（或非控股股东的子公司）直接或间接代为偿债、债务豁免或捐赠，经济实质表明属于非控股股东对企业的资本性投入，应当将相关利得计入所有者权益（资本公积）。”

四、关于债务豁免的税务处理？

若债权人对债务作出让步，则构成税法口径的“债务重组”。那么，无论按照会计口径是计入损益还是资本公积，税法口径都需要确认债务重组的所得/损失，具体可以分为一般性税务处理（GTT）和特殊性税务处理（STT）两种方式：

1. 一般性税务处理（GTT） 

若抵销/清偿/豁免的金额低于债务的计税基础，则差额部分，由债务人确认债务重组所得，债权人确认债务重组损失，均在发生当年一次性确认收入/损失。

《国家税务总局关于企业取得财产转让等所得企业所得税处理问题的公告》（国家税务总局公告2010年第19号）第一条规定：“企业取得财产（包括各类资产、股权、债权等）转让收入、债务重组收入、接受捐赠收入、无法偿付的应付款收入等，不论是以货币形式、还是非货币形式体现，除另有规定外，均应一次性计入确认收入的年度计算缴纳企业所得税。”

2. 特殊性税务处理（STT）  

若满足59号文规定条件（合理商业目的+债务重组所得占当年所得50%以上）的情况下，债务人可以五年内分期均匀确认债务重组所得。提醒注意的是，债权人确认债务重组损失，仍需在发生当年一次性确认，而非五年分期，否则债权人亏损弥补结转期限可能更长。

59号文第五条规定：“企业重组同时符合下列条件的，适用特殊性税务处理规定：（一）具有合理的商业目的，且不以减少、免除或者推迟缴纳税款为主要目的。（二）被收购、合并或分立部分的资产或股权比例符合本通知规定的比例。（三）企业重组后的连续12个月内不改变重组资产原来的实质性经营活动。（四）重组交易对价中涉及股权支付金额符合本通知规定比例。（五）企业重组中取得股权支付的原主要股东，在重组后连续12个月内，不得转让所取得的股权。”

59号文第六条规定：“企业重组符合本通知第五条规定条件的，交易各方对其交易中的股权支付部分，可以按以下规定进行特殊性税务处理：（一）企业债务重组确认的应纳税所得额占该企业当年应纳税所得额50%以上，可以在5个纳税年度的期间内，均匀计入各年度的应纳税所得额。

企业发生债权转股权业务，对债务清偿和股权投资两项业务暂不确认有关债务清偿所得或损失，股权投资的计税基础以原债权的计税基础确定。企业的其他相关所得税事项保持不变。”

五、关于债权转让的税务处理？

首先，债权转让不属于销售无形资产，无增值税。此外，实务中债权的转让价格/公允价值一般低于计税基础（除非低于账面价值取得债权后溢价转让），因此通常产生损失而非所得。

1. 关于债权人扣除损失的申请方式？ 

债权转让、债务重组导致的债权人损失，虽然税法规定的扣除方式较为简单，系企业向税务机关申报（填写申报表）和资料由企业留存备查，但实践中损失扣除的难度依然较高，仍需按货币资产（应收/预付款）与投资资产（借贷/担保等）提供税务鉴证报告、破产清算/注销证明、执行终本等裁判文书等证明文件。

参考法规：

《国家税务总局关于发布<企业资产损失所得税税前扣除管理办法>的公告》（国家税务总局公告2011年第25号）

《国家税务总局关于企业所得税资产损失资料留存备查有关事项的公告》（国家税务总局公告2018年第15号）第一条规定：“企业向税务机关申报扣除资产损失，仅需填报企业所得税年度纳税申报表《资产损失税前扣除及纳税调整明细表》，不再报送资产损失相关资料。相关资料由企业留存备查。”

2. 如债权人为非居民主体，是否可以按照税收协定减免所得？ 

若债权人为非居民主体，则其来源于国内的债权转让所得，可适用税收协定（中新/陆港等）财产收益中“转让其他财产仅在居民国征税”而豁免中国所得税。但债务豁免所得并非税收协定明文规定的所得，按其他所得“也可以在来源国征税”，无法豁免。

六、关于债务转移的财税处理？

债务转移是指债务代偿或第三方债务承担，即原债务人经债权人同意，将债务转移给新债务人承担并清偿的行为。其财税处理按原债务人是否向新债务人支付债务承担费用区分如下：

1. 无偿代偿 

（1）会计口径

若债务转移的双方为非关联方，则分别确认营业外收入/支出。

若债务转移的双方为关联方，则计提/冲减资本公积。

（2）税法口径

原债务人均要确认收入（营业外收入-其他所得），新债务人的代偿支出难以税前扣除（与取得收入无关的支出）。

2. 有偿代偿 

（1）会计口径

原债务人各确认一笔营业外收入（代偿收益）支出（承债费用）。新债务人各确认一笔营业外支出（代偿支出）和收入（承债收益）。

（2）税法口径

各方的收支能否抵销而税前扣除有极大不确定性。

提醒注意的是，因债权人没有作出债务让步，债务代偿不属于59号文的“债务重组”，并非原债务人被豁免债务，因此其营业外收入不属于债务重组所得。代偿债务不涉及接受赠与资产，也不属于接受赠与所得，否则必须当年一次性确认纳税，且对应支出不属于债务重组损失/赠与支出，完全无法税前扣除。

七、债务豁免或无偿代偿是否产生个税？

个人所得税法及相关规范未明确债务豁免或无偿代偿是否为一项个人所得。但参照网络红包的个税处理（《关于加强网络红包个人所得税征收管理的通知》（税总函(2015)409号）），企业对个人的债务豁免/无偿代偿很可能被视作赠与，个人需按偶然所得扣缴20%的个税，而个人对个人债务豁免则不征税。

此外，若企业与个人有特殊关系（例如个人为企业的员工、股东等），则债务豁免/无偿代偿可能纳入该等关系评价，视作工资/股息所得。

税总函(2015)409号第一条规定：“对个人取得企业派发的现金网络红包，应按照偶然所得项目计算缴纳个人所得税，税款由派发红包的企业代扣代缴。”

税总函(2015)409号第三条规定：“个人之间派发的现金网络红包，不属于个人所得税法规定的应税所得，不征收个人所得税。”