汇业评论

税收是满足国家财政收入最主要的方式，基于国库中心的理念本位，纳税人倘若欠税，税收保全即势在必行。针对欠税人，《税收征收管理法》第44条以及2024年4月26日颁布的《关税法》第49条第2款均有规定阻止出境（或者称为“限制出境”、“禁止出境”）措施，以保全国家税收。但是，税法上阻止出境制度的实体内容与程序要件，在细节设计及实务操作方面，存在诸多缺乏细腻之处。阻止出境制度作为涉及税收公益与国民迁徙权利之间平衡的重要措施，一直以来都颇具争议、引人注目。

二、阻止出境的目的

在中国税法及《民事诉讼法》上，均有阻止出境的相关规定。无论是基于欠缴税款，还是因为拒绝履行法院生效判决确定的义务，都有可能产生当事人被限制出境的法律后果。有关阻止出境，首先需要说明的是《民事诉讼法》上执行程序中的规定，以对阻止出境有概要了解。除去《民事诉讼法》中的规定之外，在税法上，欠缴税款也面临着阻止出境的风险。虽然《民事诉讼法》及税法二者均通过法律明文规定方式，对相关主体施加阻止出境，但在手段目的上，却存在显著不同。

依照《民事诉讼法》第266条以及《最高人民法院关于适用<中华人民共和国民事诉讼法>执行程序若干问题的解释》第24条之规定，对于不履行法律文书确定义务的被执行人，人民法院可以采取限制出境措施。与此相呼应，《出境入境管理法》第12条第3项规定，有未了结的民事案件，人民法院有权决定不准出境。更进一步的是，《第二次全国涉外商事海事审判工作会议纪要》第93条规定涉外商事纠纷案件审理过程中，可以采取限制出境的情形。不过，目前法院决定限制出境较多在执行阶段，民事审判阶段限制出境的案例较少。譬如，2021年12月最高人民法院发布的《人民法院台胞权益保障十大典型案例》之四中，台湾居民黄某某作为涉案纠纷保证人，厦门市海沧区人民法院根据案件审理需要，限制其出境。最终债务人向法院提供充分担保，黄某某被法院解除限制出境措施。

在《民事诉讼法》执行程序中，限制出境是一种经法院作出的强制执行手段。其手段目的系通过限制出境的方式，要求被执行人立即清偿法律文书确定的义务，防范被执行人通过逃往境外的方式逃避执行，使得法院强制执行得以实现。比如，在上海海事法院执行的（2020）沪72执49号案件中，被执行人逾期未履行法院生效判决确定的义务，上海海事法院于2020年8月对被执行人法定代表人胡某某决定限制出境。2022年底，胡某某因商业往来需乘飞机前往国外洽谈业务，但在机场被出入境管理部门拦截。无奈之下，被执行人只得主动履行400多万元的执行款项支付义务。

中国税法上，税款计征分别由税务机关及海关负责。在执法程序上，以《税收征收管理法》和《关税法》为统筹。关于欠税阻止出境的规定主要为《税收征收管理法》第44条以及《关税法》第49条第2款。

1. 《税收征收管理法》中的规定

依照《税收征收管理法》第44条之规定，欠缴税款的纳税人或者他的法定代表人需要出境的，应当在出境前向税务机关结清应纳税款、滞纳金或者提供担保。未结清税款、滞纳金，又不提供担保的，税务机关可以通知出境管理机关阻止其出境。根据《阻止欠税人出境实施办法》第3条规定，其他经济组织欠税，阻止出境对象为其负责人。《国家税务总局关于认真贯彻执行阻止欠税人出境实施办法的通知》第1条规定，原则上个人欠税3万元以上，企业欠税20万元以上，方可函请公安边防部门实施边控。但对拒不办理纳税申报的，可不受上述金额限制。

上述规定在性质上为对人的税收保全手段，也是税务机关决定阻止出境的基本依据。对于欠税达到一定金额或拒不办理纳税申报的自然人或法人，税务机关均有权给予阻止出境。至于当事人欠缴税款种类为何，则在所不问。对欠税人进行阻止出境的目的，系认为纳税公益高于欠税人出境旅游、求学、探亲等私益，防止欠税人潜逃出境、变更现状；而非要求欠税人立即缴清所欠税款。这明显区别于《民事诉讼法》上执行程序中的阻止出境，因为行政执法与强制执行存在本质不同！

在海南省洋浦经济开发区人民法院审理的（2020）琼9701行初19号案件中，法院认为，阻止出境措施是税务机关税款征收措施的一种；明显将税收保全与税收执行相互混淆。就此，北京市第一中级人民法院审理的（2017）京01行终387号案件正确指出，欠税阻止出境的目的在于督促企业承担纳税的法律责任。

2. 《关税法》中的规定

如前所述，中国税收计征采取双轨制模式，职能分属于税务机关及海关。对于进出口货物，由海关负责税款计征。刚颁布的《关税法》第49条第2款规定，纳税人未缴清税款、滞纳金且未向海关提供担保的，经直属海关关长或者其授权的隶属海关关长批准，海关可以按照规定通知移民管理机构对纳税人或者其法定代表人依法采取限制出境措施。

《关税法》第49条第2款中的规定，补充了《进出口关税条例》对于欠税限制出境措施的缺失，与《税收征收管理法》第44条中的理念趋于一致。其目的也是对欠税人实施税收保全，防止欠税人潜逃出国逃避税收。两者之间的比较如下表所示。

经过上文对《税收征收管理法》第44条以及《关税法》第49条第2款的阐述可知，国家机关对纳税人阻止出境，要件非常宽松，原则上以欠税金额定之。《税收征收管理法》第44条配套的部门规章即《国家税务总局关于认真贯彻执行阻止欠税人出境实施办法的通知》第1条，虽然规定了欠税金额标准，但同时设置了例外条件；《关税法》第49条第2款甚至没有规定以一定欠税金额为前提。由此可能导致一个非常巨大的法律困惑，亦即，国家为何设置如此宽松的要件，来对人采取税收保全手段？如果欠税人具有偿付能力，但是拒不缴税，此时可以通过阻止出境，给予其压力，督促其缴清税款。如果纳税人已经丧失清偿税款的能力，阻止出境还能不能达到税收债权保全的法律后果？又或者说阻止出境对象患有重病需到国外就医，抑或涉及阻止出境对象需前往国外为至亲奔丧等重大公序良俗事宜；此时，税务机关还能不能一刀切式的进行阻止出境执法？

笔者以为，从法律解释的角度而言，显然不能僵硬地认为只要欠税或欠税达到规定金额，国家机关皆可搬出“阻止出境”手段，特别是纳税人并不存在转移财产或恶意逃避税务的风险。在阻止出境是否启动方面，《税收征收管理法》第44条与《关税法》第49条第2款的用语均为“可以”，并非“应当”。也即，在法律规范上，欠税金额本就不是决定阻止出境的唯一因素。欠税阻止出境作为税收保全手段，受到比例原则的限制。税务机关或海关应依据具体情势依法裁量，裁量标准至少应该包含欠税人的主观状态以及对国家税收债权是否有害。上述欠税人已经缺乏清偿资力或牵涉重大公序良俗情况下，笔者认为，已经没有必要再对欠税人施加阻止出境。因为，此时阻止出境手段与税款征收之间，没有因果关系，阻止出境也不能位居公序良俗之上。倘若再进行阻止出境，将明显造成税收公益过分高于民众私益的结果。实务中，税务机关或法院行政诉讼判决将可以阻止出境转化为应当阻止出境，这是对法律的机械适用！

《税收征收管理法》第44条及《关税法》第49条第2款对阻止出境手段所保全的范围，均规定为税款、滞纳金。虽然欠缴税款还可能引发行政机关的罚款，但是依照《税收征收管理法》第44条和《关税法》第49条第2款的规定，罚款并不列入阻止出境保全的范围之内。

令人惊讶的是，根据《阻止欠税人出境实施办法》第8条第1项的规定，被阻止出境的欠税人须结清税款、滞纳金和罚款之后，省级税务机关才应依照布控程序通知同级公安厅、局撤控。也就是说，公安部及国家税务总局联合制作的部门规章，将《税收征收管理法》第44条中关于阻止出境的欠税范围扩张到税收罚款。笔者也注意到，国内权威媒体曾经报道，阻止出境促使企业补缴税款、滞纳金、罚款的新闻【新华社：12人次欠税“老赖”出境被阻，载搜狐网2018年1月9日】。这也进一步证实，实务中欠税阻止出境手段所保全的范围，被延伸到税收罚款上。

笔者并不赞成将欠税阻止出境中欠缴税款的范围扩大至税收罚款。税收罚款的目的在于制裁欠税人，一方面已经偏离税收保全的目的，另一方面罚款动辄以倍数计算。这就使得本因欠税金额不高没有阻止欠税人出境必要，一旦加上罚款，就超越阻止出境的金额门槛，造成阻止出境手段的扩张适用。还可能导致一个喧宾夺主的结果，亦即，税收保全的主要范围由税款转变为罚款。

四、欠税阻止出境的对象

虽然税务机关及海关均得依职权对欠税人施加阻止出境措施，但在具体的阻止出境对象方面，《税收征收管理法》与《关税法》上的规定却有细微区别。

税法上的纳税义务是具有专属性的金钱给付债务，纳税人具有特定性。对于自然人欠税人而言，被阻止出境者为该自然人本人，应无可争议。对于单位欠税人而言，因为法定代表人或负责人为欠税单位的外在形式代表，对其施加阻止出境措施，无可异议。即便法定代表人或负责人可能只是挂名，实际未参与单位经营活动，也不能借此免除阻止出境；对此北京市第一中级人民法院审理的（2017）京01行终387号案件已经做出回应。《关税法》第49条第2款虽只表明对纳税人法定代表人限制出境，但其它经济组织的负责人应涵盖其中，乃属当然之理。

需要附带一提的是，2023年12月29日公布的《关税法（草案）》第48条第2款曾规定，欠税阻止出境对象还包括纳税人的实际控制人以及扣缴义务人或者其法定代表人、实际控制人。或许是立法者考虑到欠税单位的实际控制人，一方面可能只是在经营上掌控单位，另一方面也不能百分百认定是他们因素导致单位欠税。因此，最终在《关税法》第49条第2款内将欠税单位的实际负责人从阻止出境对象范围内予以剔除。至于扣缴义务人，本质上说，并无纳税义务，只是负担扣缴义务。对扣缴义务人施加阻止出境，无异于以阻止出境方式逼迫扣缴义务人代欠税人履行税款支付义务，存在立法论上的不妥。故而，最终《关税法》第49条第2款也将扣缴义务人或者其法定代表人、实际控制人从阻止出境对象范围内舍弃。

五、阻止出境的实施机关

依照《关于对重大税收违法案件当事人实施联合惩戒措施的合作备忘录》的规定，在阻止出境的程序上，是由县级以上（含县级）税务机关申请，报省、自治区、直辖市税务机关审核批准，由审批机关填写《边控对象通知书》，函请本省、自治区、直辖市指定的边检机关办理边控手续。《关税法》第49条第2款虽规定，海关可以按照规定通知移民管理机构依法采取限制出境措施，但在程序上与上述基本如出一辙，具体的操作机关也是由公安部门负责。简要言之，即税务机关或海关决定，请公安机关执行，欠税阻止出境的决定与实施机关均不涉及法院，这与《民事诉讼法》执行程序中由法院决定阻止出境，显著有别。但将欠税阻止出境交由税务机关或海关决定，容易造成运动员兼裁判员的诟病。

实则，笔者在研究本文主题之前，曾就其它国家或地区是否也存在欠税阻止出境做过资料上的查询。笔者查阅到仅有德国税法、台湾“税法”上存在明确的欠税阻止出境规定；法国、日本、英国和美国皆未见有相关制度。在欠税阻止出境的决定机关方面，德国税收通则（AO，Abgabenordnung）第326条第1款明确规定执行机关为法院。台湾“税捐稽征法”第24条规定的欠税阻止出境实施机关系“财政部函请内政部移民署”；台湾“内政部”在功能上类似中国的公安部门。因此，就比较法上可供参考的两个欠税阻止出境实施机关来看，也有显著不同。

笔者认为，中国以税务机关或海关函请公安机关实施阻止出境，这或许和欠税阻止出境的案件数量有关。较低的欠税阻止出境金额门槛，势必导致欠税阻止出境案件数量的庞大。如果将欠税阻止出境的决定与实施交付给法院，将使得本就面临较大案件考核压力的法官在工作上雪上加霜。因此，将决定阻止出境交由税务机关或海关，也在可接受的程度之内。

六、欠税阻止出境对象的救济

对于欠税人阻止出境的启动上，是由税务机关直接依照职权予以决定，《关税法》中对于海关启动也如此规定。《税收征收管理法》第44条中未规定，欠税人在被阻止出境之前，享有相应的陈述申辩权利。但是，结合《税收征收管理法》第8条第4款，纳税人对税务机关所作出的决定，享有陈述权、申辩权，可以认为欠税人对于税务机关的欠租阻止出境决定享有陈述申辩的程序性权利，以使得税务机关更加谨慎施加阻止出境手段。

在解除阻止出境方式上，欠税人收到《阻止出境决定书》后，可依法申请行政复议或者向法院起诉。后续若经复议或诉讼维持阻止出境决定，依照《阻止欠税人出境实施办法》第8条，欠税人只得结清税款、滞纳金和罚款，或者提供担保，或者彻底破产，才能解除阻止出境措施。如果后续经复议或诉讼认定税务机关阻止出境决定违法，一方面阻止出境决定应予撤销，另一方面，依照《最高人民法院关于限制出境是否属于国家赔偿范围的复函》，对于因违法采取限制出境措施造成当事人财产权的直接损失，欠税人也可要求国家赔偿。需要附带说明的是，因为罚款并非欠税阻止出境作出时的考虑因素，在解除上，也不能要求欠税人把罚款一并支付。除去缴清税款及提供担保之外，提存也应该成为欠税人得以解除阻止出境措施的方式；这也是德国税收通则第324条第1款明确认可的解除保全事由。

七、结语

欠税阻止出境作为税收保全方式，目的在于督促欠税人积极履行纳税义务。现行《税收征收管理法》第44条以及甫出台的《关税法》第49条第2款，对欠税阻止出境均设有规定。在欠税阻止出境的启动上，不能机械以欠税金额作为一刀切要件，还应考虑欠税人的清偿能力以及是否具有危害税收等情势。对于欠税人的实际控制人和扣缴义务人，不宜直接纳入欠税阻止出境对象范围。阻止出境对象对欠税阻止出境决定享有陈述、申辩的权利，也可申请行政复议或提起行政诉讼；并可通过提存等方式解除阻止出境措施。