汇业评论

文丨祁群 汇业律师事务所 顾问

财政部2023年3月3月17日发布惩处公告，对中国华融资产管理股份有限公司（以下简称华融）会计信息质量及其审计机构德勤华永会计师事务所（以下简称德勤）作出行政处罚：华融及7家附属公司分别被给予10万元的罚款处罚，德勤总所被予以警告，德勤北京分所被罚没2.12亿元，暂停经营业务3个月。此项处罚公告对从事华融系公司年度审计的，一个绑着世界级四大会计事务所名号的中介机构罚款金额之大和针对注册会计师和审计机构的经营处罚之重，都是打破历史记录的。

此次行政处罚引起社会各界巨大反响，被处罚人德勤则在官网发布声明称，“我们充分配合了财政部的检查工作，我们尊重和接受财政部的处罚决定。同时坚称德勤华永、北京分所及其注册会计师在审计过程中均不存在任何不诚信的行为，之前的相关审计报告也不需要更正。对此各阶层议论纷纷，见解各不相同，有的见解还是错误的，为了帮助各界正确理解此次财政部处罚决定的社会意义，本人从合规和司法的角度，针对此行政罚款究竟属于何种性质处罚？有何依据？背后有何司法逻辑？它会衍生其他诉讼后果吗？等问题表述以下观点。

一、被处罚人德勤是中国企业，财政部没有违规“长臂管辖”

据笔者通过“企查查”查询得到证实，此次被处罚的德勤虽然戴着“四大会计所”的帽子，其全称 “德勤华永会计师事务所（特殊普通合伙）”，它是注册在上海黄浦区延安东路222号，其北京分所是注册在北京朝阳区针织路国寿金融中心的分支机构。因此财政部对德勤的处罚性质是国家财务行政机关依照“中国注册会计师法”和中国的审计准则对中国境内登记和违规经营的企业作出的合规行政处罚。

而国际四大会计的德勤通常指的是瑞士"德勤全球"(Deloitte Touche Tohmatsu)组织以及遍布全球的分支机构和会员。它总部位于美国纽约。该德勤在全球共有合伙人6000人、专业人员57000人。

德勤与其他国际会计组织不同，这家企业采纳了合伙制的形式，本身不直接提供服务，而是通过其全球的会员企业来聚敛业务。作为根据瑞士法律组成的社团性质的组织，德勤全球或者其任何成员企业都是互相独立的实体，在"勤业"、"勤业众信"、"德勤全球"的名号下开展自己的业务。

在美国，Deloitte & Touche USA LLP是德勤全球的瑞士法律组织的美国成员公司。1983年10月德勤在北京设立了第一家常驻代表机构，1992年12月与上海会计师事务所在上海合作开办了中外合作会计师事务所沪江德勤会计师事务所，并于1998年6月在北京设立了北京分所。此回被处罚的德勤华永会计师事务所（特殊普通合伙）的前身是1993年2月成立的沪江德勤会计师事务所有限公司，于2002年更名为德勤华永会计师事务所有限公司，2012年9月经财政部等部门批准转制成为特殊普通合伙企业。即被处罚人德勤是在中国设立的特殊普通合伙企业，总所设在上海，并在北京等地设立了15个分所，不论总所还是分所，均实行统一管理。

因此财政部的行政处罚合规合法，职权相当，不存在抢行政管辖权的越权行为，更不是像美国司法机关那样违法对中国人孟晚舟和中国企业华为公司采取长臂管辖，并对孟晚舟采取监视居住，剥夺人身自由的强制措施。处罚决定之后德勤的公开声明表示没有异议，之前已经配合检查，事后接受和尊重财政部的决定。

二、华融的假账和德勤的审计过失同时和同等受到最高违规处罚

处罚决定见报后，社会上很多非专业人士对没有做假账的德勤处以巨大罚款金额，两违规人处罚差异极端的做法表示不理解。事后德勤的公开声明称：“德勤华永、北京分所及其注册会计师在审计过程中均不存在任何不诚信的行为，之前的相关审计报告也不需要更正”，即德勤没有配合华融公司做假账，也不是代理记账，只是做年度审计报告而已，因为没有任何不诚信行为，所以对之前几年的年度审计报告也不做任何更正。言下之意就是财政部对德勤的罚没2.1亿元的处罚过重了，且大板打的方向应该是造假人，德勤是替人受过被冤枉的。事实果真是这样吗？

首先华融公司是资产管理集团公司，属于非银行金融机构，不是审计服务企业，主管监督机构是银保监会，所以华融公司的违规经营，有权监管和处罚的不是财政部，且银保监会已经两次对华融公司行政处罚；而华融财务报告送达对象之一是财政部下属监管部门，因此华融的报告有虚假账务处置的违规行为，财政部当然有权可以处罚，但只能按照现行的中国会计法规，财政部门的行政违规顶格处罚最高是十万元。

因为华融的合并财务报表的错误信息来自于其下属企业的财务数据造假，所以财政部依据中国会计法第43条，对华融及其下属7家独立企业分别处罚十万元，累计处罚华融八十万元，这是依法执法的最高处罚金额，并对相关注册审计师责任人个人另行处以金额不等的惩罚。如果华融有其他违规行为应由银保监会、人民银行行政处罚，触及法律构成犯罪的由检察院和法院司法处置。例如：华融2020年9月被银保监会行政罚款2040万元，2022年8月被银保监会罚款230 万元，还有华融的原法定代表人赖小民被法院刑事判决死刑已经执行。

    其次华融的财务造假是故意的，当然是不诚信行为，而德勤做的是审计服务，参与审计的注册会计师只要没有共同参与财务造假，当然不构成不诚信行为。然而没有不诚信不等于没有违规，审计过错和过失导致的审计缺陷就是审计的违规行为，因为德勤年度无意见的审计报告附件中含有错误的财务信息数据，作为上市公司守门人的审计报告，完全可能导致投资人的错误投资决策和社会监督失败。当然审计过失与主观上的不诚信有别，为此财政部2021年就成立专项检查组，对华融会计信息质量及其审计机构德勤的执业质量分别开展现场检查。

通过问询访谈相关人员，查阅复制相关资料，广泛调查取证，对检查发现问题进行了数次集中审理和专家论证。2023年2月24日至3月6日，据德勤申请，财政部还依法对德勤组织了听证会，充分听取了陈述和申辩意见，对有关事实进行了辩论和质证。确保事实清楚、证据确凿、定性准确、程序合法。

经检查，华融2014至2019年度不同程度存在内部控制和风险控制失效、会计信息严重失真等问题。德勤未充分关注华融多项经济业务实质，未穿透审计底层资产真实状况，对重大投资事项忽略审批合规性，对已识别的异常交易未恰当发表审计意见，未能客观评价企业资产状况，未能准确评估预期信用损失模型参数的合理性，在提供审计服务期间，未保持职业怀疑态度，未有效执行必要的审计程序，未获取充分适当的审计证据，存在严重审计缺陷。

因此财政部按照德勤违法行为的性质、持续服务时间长达5年，每年的审计收入4000多万元，以及审计报告影响范围等因素。对德勤处以没收全部收入和罚款共计2.1亿元的金额处罚，另行对北京分所及其责任人不同程度的经营禁止一定期限和吊销执业资格的处罚，属于“过罚相当、公正执法”行政处罚原则的。

三、德勤的审计收入的罚没，应当是全部没收还是没收净收入？

在德勤案的听证会上，德勤代理人提出的德勤审计收费中含有一定比例的税金，要求减免罚款和扣除审计人员的旅差费等费用开支，即要求财政部按照审计服务的净收入罚没。

但是我国行政处罚法的法条的文字表述规定就是没收全部收入，并没有没收净收入的文章表述和司法解释，而且本案针对华融和子公司的会计造假行为的每项行政处罚就是10万元，没有什么净收入概念和税金的扣除，且国内乃至国外的行政处罚决定依法都是按全部收入来确定行政罚没金额的。

但是此案的处罚对象除会计造假的华融外，还有就是审计过失的德勤，两者过错性质和程度是不一样的，且本次行政处罚部门财政部是主管国家税款收入的国家机关，德勤的华融合法审计收入包含的税金是通过财政部下属税务局指定的银行账户上缴国库的，证据可复查证实，所以财政部的最后处罚的金额中，主动剔除了德勤审计服务收入的已交税金部分。

其次，在听证会上德勤代理人还提出审计人员旅差费等成本开支的减免要求，因为这些开支与其合法收入相关，也是德勤实际已经支付的，但是因为德勤的审计过失的后果是要承担收入损失后果的，这些正常的费用开支就是审计过失的损失后果，且这些费用开支不是支付给财政部和税务局的，因此财政部违规处罚不予考虑德勤的审计开支的决定是合法合规的。

四、华融会计造假事实被财政部确认，德勤须承担赔偿责任吗？

华融的会计造假一案被揭发已经多年，且华融是香港上市公司，其证券市场简称是“中国华融”，那为何不见众多股民要求华融和上市公司的审计机构提出民事赔偿请求呢？

原来最高法院针对上市公司的虚假陈述过错的民事赔偿案件是有专门诉讼受理立案前提要求的，即必须有证监会等行政机关、委办对信息造假行为的当事人书面认定后，方可接受股民要求上市公司和中介机构承担民事赔偿责任案件立案，之前的五洋债赔偿案等案件受理走的就是这样的诉讼程序。

那就是说本案的行政处罚不利后果，除了德勤的企业和注册会计师的罚款外，还有北京分所的经营禁止若干月，还可能发生更严重的连带或补充赔偿民事赔偿责任的后果。即伴随着财政部处罚的落地，华融财务造假事件由此发生的德勤的审计过失后果并没有尘埃落定，因为最高法院的司法解释并没有提到股民的连带损失责任赔偿案件的具体由哪些行政机关认定，也没有仅限于中国证监会的认定，没有规定财政部对上市公司的会计造假行为和审计缺失行为的认定不适用民事赔偿案的立案。

当然财政部作为财政主管部门，对会计账务的管理和会计所和注册会计师的不合规行为都有认定劝和处罚权。而涉及上市公司的违规内容，包括财务报表造假和信息披露过错，之前一般是由证监会来认定和处罚的。行政处罚机关不同，法律依据会不同，处罚程度也会不同，但是上市公司的过错和过失行为造成的损失之民事赔偿可能迟到但不会缺失，何况即使中国证监会在2023年3月的国务院机构改革中方案中可能名称和只能发生变化，对上市公司的监管和合规处罚的行政机关法发生变动，但是对专业审计机构的审计是否有过失，是否存在审计缺陷的认定，现在的中国证监会也无权限和专业能力来认定，只能是由有权限和专业认定能力的财政部门认定和处罚。

此外此回处罚决定的对象包括了上市公司和审计机构，而且一并认定了华融公司的财务信息造假和德勤的审计缺失的事实，那么是否意味着股民和投资机构就可以直接一并起诉以上两被告人，要求法院判决德勤连带赔偿或补充赔偿投资人的投资损失呢？德勤最后的审计过失的损失后果究竟有多大，对此就让我们大家拭目以待吧。