虚假纳税申报的司法认定与面临的刑事风险
发布时间：2023-03-29
文 | 谭武英 王静 汇业律师事务所
引言
购房时银行发放的购房按揭贷款未及时进行纳税申报、逾期应收未收利息未及时进行纳税申报……在纳税实践中存在很多纳税人因法律适用、税收政策、计算方式等存在误解而导致的少申报情形，税务机关在办案时可能会用“虚假的纳税申报”来定案，对偷税的认定呈现扩大化的趋势，并且是否以逃税罪移送公安机关追究刑事责任很大程度上也与税务机关的判断有关。本文聚焦纳税人因对税务机关的处罚决定不服提起的诉讼案件，分析法院最终如何认定纳税人或扣缴义务人的行为性质，并对虚假纳税申报行为面临的刑事风险进行说明。
一、虚假纳税申报的含义
虚假纳税申报，一般指纳税人或者扣缴义务人向税务机关报送虚假的纳税申报表、财务报表、代扣代缴、代收代缴税款报告表或者其他纳税申报资料。如提供虚假申请，编造减税、免税抵税、先征后退等虚假资料等。
进一步而言，虚假的纳税申报指的就是与实际情况不符的纳税申报，与《中华人民共和国税收征收管理法》（以下简称“《征管法》”）第25条规定的纳税人“如实”办理纳税申报的要求刚好形成对应关系。根据该条的规定，纳税人必须依照法律、行政法规规定或者税务机关依照法律、行政法规的规定确定的申报期限、申报内容“如实”办理纳税申报，报送纳税申报表、财务会计报表以及税务机关根据实际需要，要求纳税人报送的其他纳税资料。《税收征收管理法实施细则》第34条进一步明确规定，纳税人办理纳税申报时，应当“如实”填写纳税申报表。因此，如果纳税人没有“如实”办理纳税申报或者填写纳税申报表，则表明其纳税申报或者其填写的纳税申报表“与实际不符合”，也就构成了税法上的“虚假的纳税申报”。
二、司法实践对虚假纳税申报认定为偷税的争议
《征管法》中的偷税行为认定与《刑法》中的逃税罪认定不同，逃税罪需要以主观故意为要件，《征管法》中的偷税行为是否必须以故意为要件在实践中存在争议。肯定观点认为主观故意是不可缺少的要件，纳税人或扣缴义务人由于非故意而导致不缴或少缴应纳税款的行为不构成偷税。而否定观点则认为，《税收征收管理法》第63条的规定没有明确表述偷税必须要有纳税人的主观故意，实践中也很难证明纳税人在主观上是否存在故意，只要纳税人具备了税法规定的偷税手段，造成不缴或者少缴应纳税款的结果，不论其主观上是否存在故意，都可以认定为偷税行为。
以下是司法实践中的两例典型案例，分别代表了司法机关对行为人偷税行为主观故意这一要件的不同态度。
典型案例一：浙江广鸿房地产开发有限公司诉国家税务总局杭州市税务局稽查局案（2020）浙行再44号
基本案情：
在税务检查过程中原地税稽查一局发现本案广鸿公司因财务人员未对银行发放的购房按揭款及时进入税控开票系统进行开票，导致该部分收入未及时进行纳税申报。原地税稽查一局作出《行政处罚事项告知书》，告知广鸿公司违法事实及拟作出的处罚。广鸿公司收到后申请行政复议，复议维持了该处罚决定。广鸿公司不服，向法院提起诉讼。
争议焦点：
广鸿公司认为，在本案中，其并不具有偷税的主观故意，案涉违法行为系因公司财务人员对相关税收政策的理解有偏差，未能及时在税控开票系统中对银行发放的购房按揭款进行开票，导致未能及时对该部分收入进行纳税申报，但公司的全部收入均已如实记载于其会计账簿和财务报表中，并已定期向税务部门申报，无任何隐瞒或弄虚作假行为，也不存在经税务机关通知申报而拒不申报的行为。因此，广鸿公司认为，本案中的案涉行为不应被认定为偷税违法行为，而应以“未按规定期限申报纳税”进行处理。税务机关认为，依据《营业税暂行条例实施细则》第二十五条，预收款收到时间即是纳税义务的发生时间。本案中，广鸿公司未如实申报纳税，具有明显的偷逃税主观故意，属于虚假申报行为，虚假申报系《税收征管法》规定的偷税违法行为四种手段中的一种，且《税收征管法》并未强调偷税违法行为认定时纳税人的主观故意条件，故认定广鸿公司偷税符合法律规定。
裁判结果及理由：
本案经一审、二审、再审，再审法院认为，对于行为人主观故意的认定，通常应从行为人的具体行为进行综合分析。具体到本案，原地税稽查一局提供的证据仅能证明广鸿公司存在未按规定按期足额申报缴纳相关税款的行为，未能证明广鸿公司该行为的目的是为了不缴或少缴税款。相反，在案证据反映，广鸿公司案涉售房预收账款由银行打入广鸿公司账户后，广鸿公司均列为预收款入账，并向税务机关报送相关财务会计报表，未发现有伪造、变造、隐匿、擅自销毁账簿、记账凭证，在账簿上多列支出或者不列、少列收入的情形。而且，房产销售过程中，购房者通常都会在房屋交付后为办理不动产权证要求房地产开发公司开具销售发票。因此，广鸿公司也难以通过不开具销售发票的手段隐瞒实际销售款项达到不缴或少缴相关税款的目的。综上，原地税稽查一局认定广鸿公司未按规定按期足额申报缴纳相关税款的行为为偷税并作处理，依据不足，依法应予撤销。
典型案例二：山西平定古州东升阳胜煤业有限公司与阳泉市国家税务局稽查局等处罚上诉案（2018）晋03行终9号
基本案情：
东升公司财务负责人将公司销售煤炭款现金122480000元转移到山西东升恒泰商贸有限公司。造成原告山西平定古州东升煤业有限公司在账簿上少计销售收入104683760.69元。被告阳泉市国家税务局稽查局作出务行政处罚决定书。原告不服向山西省国家税务局申请行政复议，被告山西省国家税务局维持税务行政处罚决定。原告山西平定古州东升阳胜煤业有限公司不服该处罚决定，提起诉讼。
争议焦点：
本案的争议焦点是原告的行为是否构成偷税。原告山西平定古州东升阳胜煤业有限公司认为其没有偷逃税的动机，没有从中获利，其次，也没有偷逃税的行为，单位违法应该具备领导决策、组织实施等行为要件，但现有证据不足以证明原告对该偷逃税行为进行过领导决策、组织实施等必要准备，即使偷逃税款的行为存在，也不能认定为该违法行为是阳胜煤业的单位行为。被告阳泉市国家税务局稽查局认为依法纳税是每个纳税人应当履行的法定义务，依据《税收征收管理法》规定，本案原告具有缴纳税款的法定义务。本案原告已经构成了《税收征收管理法》第63条规定的偷税，故被告有权依法对其处罚。
裁判结果及理由：
本案经一审、二审，二审法院认为，上诉人诉称自己没有偷税的主观故意不构成偷税的上诉理由，因纳税人是否具有主观故意不是判定纳税人偷税的核心要件，其上诉请求于法无据，故本院对该项上诉请求不予支持。
三、如何判断纳税人或扣缴义务人具有虚假纳税申报的主观故意
偷税行为是纳税人通过隐藏与其相关的税务信息的方法来阻止税务机关获得与实际情况相符的税务信息，从而逃避缴纳其应纳税款。从纳税人的主观方面看，偷税行为应当是纳税人的故意行为，纳税人在其税务信息处理过程中故意采取各种隐藏真实税务信息的方法，就是要达到不缴或者少缴应纳税款的最终目的。
实践中对主观故意是否是认定虚假纳税申报构成偷税的要件存在不同观点，对如何认定主观故意的存在也存在分歧，因此，我们应该综合全案证据分析，不能将该行为同案件其他事实和证据割裂开来看。
首先，毫无疑问，行为人自认可以认定其具有主观故意。
第二，行为人自认的情况比较少，我们一般通过行为人的客观行为来推定认定，具体可分为行为推定与结果推定两类。
行为推定是指行为人采用积极的行为，刻意追求不缴或少缴应纳税款的目的，即均可以从客观行为推断出行为人具有偷税的主观故意。例如经税务机关通知后，纳税人的后续行为及言语已经明确表示其拒绝缴纳税款的情况下，即可推定纳税人具备偷税的主观故意。
结果推定是指纳税人本身已经造成了少缴、不缴等损害纳税秩序的结果，即可推定其具有主观故意。例如经税务机关通知后，纳税人未按税务机关的核定数额缴纳税款的状态持续合理的期限，该结果本身即可推定纳税人具备偷税的主观故意。
由此可知，采取不同的推定方法可能会产生不同的认定结果，在司法实践中法官如何进行裁判需要结合全案证据进行分析。
四、虚假纳税申报面临的刑事风险
《征管法》中规定，偷税行为，构成犯罪的，依法追究刑事责任。当偷税数额达到值得刑法追究的程度时，偷税行为就不仅仅是行政违法行为，亦构成逃税罪。《刑法》第201条规定了逃税罪。
首先，从主体上看，逃税罪的犯罪主体是纳税人或扣缴义务人。
其次，行为方式上，主要是实施了欺骗、隐瞒等手段进行虚假纳税申报或者不申报，如伪造账本、在账簿上少列或者不列支出、经税务机关通知申报而拒不申报纳税等。
第三，从情节要求上看，根据《关于公安机关管辖的刑事案件立案追诉标准的规定（二）》的规定，要构成刑法上的逃税罪，要求纳税人偷逃税款数额在十万元以上并且占各税种应纳税总额百分之十以上；要求扣缴义务人偷逃税款数额在十万元以上。
最后，从主观故意上看，明知自己的行为会发生逃避缴纳税款的结果，并且希望或者放任这种结果发生。过失的漏税不构成逃税罪。
同时，《刑法》第201条还规定了纳税人逃税免于追究刑事责任的事由。即：经税务机关依法下达追缴通知后，补缴应纳税款，缴纳滞纳金，已受行政处罚的，不予追究刑事责任。但是，五年内因逃避缴纳税款受过刑事处罚或者被税务机关给予二次以上行政处罚的除外。但是，这一条款也并不是税务犯罪的“避风港”。首先，目前这一条款仅适用于税务犯罪中的逃税罪，其他税务犯罪，如虚开增值税专用发票罪、抗税罪等都不适用这一条款。其次，这一免责条款仅适用于纳税人，而不适用于扣缴义务人。最后，这一免责也有例外情况，即五年内因逃避缴纳税款受过刑事处罚或者被税务机关给予二次以上行政处罚的，并不会免于追究刑事责任。
五、面对逃税案件移送，律师能做什么
对于行政追缴或行政处罚是否是逃税罪的前置程序，人民法院在审判中观点各异。直到2021年最高人民法院将“湖北某某环境工程有限公司、李某明逃税案[最高人民法院(2019)最高法刑申231号再审决定书]作为典型案例发布，指导司法审判统一法律适用。此后逃税案在适用程序上一般应遵循行政处罚前置于刑事处罚的原则。因此，在面对逃税案件移送时，律师可以从以下几个方面积极维护当事人权益：
首先，评估判断当事人的违法事实是否符合《刑法》第201条逃税罪的构成要件，情节是否达到《关于公安机关管辖的刑事案件立案追诉标准的规定（二）》规定的标准，是否有适用免责条款的情形。
其次，可以针对税务处理决定书、税务行政处罚决定书提起行政复议或行政诉讼，争取出罪可能。同时与税务机关积极沟通，争取待税务处理决定书、税务行政处罚决定书复议或者诉讼期限届满后，再行考虑是否移送公安机关。
最后，若当事人的资产价值足以涵盖税款、滞纳金及罚款的，律师可以建议当事人在移送期届满前主动提供资产供税务或司法机关处置，同时与税务部门沟通，争取达到不予移送的处理结果。
结论
由以上分析可知，《征管法》中的偷税行为认定与《刑法》中的逃税罪认定不同，逃税罪需要以主观故意为要件，《征管法》中的偷税行为是否必须以故意为要件在实践中存在争议，对主观故意的认定根据行为推定和结果推定也会出现不同的结果。如果持有侥幸心理，很有可能会面临刑事责任的承担。
【相关法条】
《中华人民共和国税收征收管理法》第63条：
纳税人伪造、变造、隐匿、擅自销毁账簿、记账凭证，或者在账簿上多列支出或者不列、少列收入，或者经税务机关通知申报而拒不申报或者进行虚假的纳税申报，不缴或者少缴应纳税款的，是偷税。
对纳税人偷税的，由税务机关追缴其不缴或者少缴的税款、滞纳金，并处不缴或者少缴的税款百分之五十以上五倍以下的罚款；构成犯罪的，依法追究刑事责任。
《中华人民共和国刑法》第201条：
纳税人采取欺骗、隐瞒手段进行虚假纳税申报或者不申报，逃避缴纳税款数额较大并且占应纳税额百分之十以上的，处三年以下有期徒刑或者拘役，并处罚金；数额巨大并且占应纳税额百分之三十以上的，处三年以上七年以下有期徒刑，并处罚金。
扣缴义务人采取前款所列手段，不缴或者少缴已扣、已收税款，数额较大的，依照前款的规定处罚。
对多次实施前两款行为，未经处理的，按照累计数额计算。
有第一款行为，经税务机关依法下达追缴通知后，补缴应纳税款，缴纳滞纳金，已受行政处罚的，不予追究刑事责任；但是，五年内因逃避缴纳税款受过刑事处罚或者被税务机关给予二次以上行政处罚的除外。
《最高人民检察院、公安部关于公安机关管辖的刑事案件立案追诉标准的规定（二）》（2022.05.15 实施） 第五十七条 [逃税案（刑法第二百零一条）]逃避缴纳税款，涉嫌下列情形之一的，应予立案追诉：
（一）纳税人采取欺骗、隐瞒手段进行虚假纳税申报或者不申报，逃避缴纳税款，数额在十万元以上并且占各税种应纳税总额百分之十以上，经税务机关依法下达追缴通知后，不补缴应纳税款、不缴纳滞纳金或者不接受行政处罚的；
（二）纳税人五年内因逃避缴纳税款受过刑事处罚或者被税务机关给予二次以上行政处罚，又逃避缴纳税款，数额在十万元以上并且占各税种应纳税总额百分之十以上的；
（三）扣缴义务人采取欺骗、隐瞒手段，不缴或者少缴已扣、已收税款，数额在十万元以上的。
纳税人在公安机关立案后再补缴应纳税款、缴纳滞纳金或者接受行政处罚的，不影响刑事责任的追究。
【相关案件批复、通知】
《国家税务总局关于进一步做好税收违法案件查处有关工作的通知》明确指出：“对未采取欺骗、隐瞒手段，只是因理解税收政策不准确、计算错误等失误导致未缴、少缴税款的，依法追缴税款、滞纳金，不定性为偷税。”
《国家税务总局关于税务检查期间补正申报补缴税款是否影响偷税行为定性有关问题的批复》：“纳税人在稽查局进行税务检查前主动补正申报补缴税款，并且税务机关没有证据证明纳税人具有偷税主观故意的，不按偷税处理。”
《国家税务总局办公厅关于呼和浩特市昌隆食品有限公司有关涉税行为定性问题的复函》：“应按《税收征管法》关于偷税应当具备主观故意、客观手段和行为后果的规定进行是否偷税的定性。税务机关在实施检查前纳税人自我纠正属补报补缴少缴的税款，不能证明纳税人存在偷税的主观故意，不应定性为偷税。”
《国家税务总局关于北京聚菱燕塑料有限公司偷税案件复核意见的批复》：“根据你局提供的材料：一、除本案所涉及稽查外，未对该企业进行过其他稽查立案处理；二、除本案所涉违规列支行为外，未发现该企业成立以来存在其他违规列支行为；三、本案所涉该企业为部分管理人员购买的商业保险已在当期代扣代缴了个人所得税。据此，从证据角度不能认定该企业存在偷税的主观故意。综上，我局同意你局的第二种复核意见，即不认定为偷税。”
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