汇业评论

文 | 杨杰 合伙人   李志 汇业律师事务所 

一、序言

行为人出于偷逃税款或规避行政监管的目的，将本应以一般贸易方式进口的汽车，以外商自带名义申报进口，进而产生一系列的法律风险。上述现象在进出口贸易实践之中，时常发生，并且涉及税收征管与商品检验两个相互交织的法律监管领域，需要予以厘清。为深入分析借由外商自带名义进口应经一般贸易方式进口的汽车所产生的法律问题，下文首先阐述外商自带方式进口汽车的内涵；其次，论述外商自带方式进口汽车与一般贸易方式进口汽车的区别；复次，分析以外商自带名义进口汽车可能存在的违规风险；再次，讨论以外商自带名义进口汽车所产生的法律责任；最后，提出相关结论。

二、外商自带方式进口汽车的内涵

“外商自带”方式进口汽车，是汽车进口行业的通常说法，并非是一个严谨的法律用语，指的是符合条件的企业或个人从境外征税带进的自用汽车。外商自带方式进口汽车，是汽车进口的一种非常规方式，产生之初，是国家给予外商的一种政策性福利。有关外商自带方式进口汽车，需要明确以下三个方面的内容。

（一）外商的范围

外商，通常泛指来华的常驻人员。对于本文语境中“外商自带”中的“外商”，亦即，符合条件的企业或个人的范围。根据《中华人民共和国海关对非居民长期旅客进出境自用物品监管办法》（以下简称《非居民长期旅客进出境自用物品监管办法》）第十六条之规定，为如下四类人员：

（1）境外企业、新闻机构、经贸机构、文化团体，这四类企业可以统称为外商企业；

（2）其他境外法人经中华人民共和国政府主管部门批准，在境内设立的并在海关备案的常设机构内的工作人员，亦即，其他经批准的境外企业常设机构工作人员，例如，境外企业在境内设立的代表处、办事处工作人员；

（3）在海关注册登记的外商投资企业内的人员；

（4）入境长期工作的专家。因此，就外商自带中外商的范围而言，既包括法人，也包括非法人团体，还包括自然人，具体可以分为上述四类。

（二）外商自带汽车的数量

外商自带汽车的数量，根据外商是自然人还是企业有所不同。如果外商为自然人，根据《非居民长期旅客进出境自用物品监管办法》第二条，每人可进境一辆自用汽车。如果外商为企业，根据《中华人民共和国海关对常驻机构进出境公用物品监管办法》第六条，由其常驻人员数量决定，具体范围在一至六辆之间不等。

（三）外商自带汽车的用途

外商自带方式进口汽车中的汽车，在用途方面，必须是以自用为目的的汽车，而不是以销售为目的的汽车，但这并非意味着外商自带车绝对不能进入市场交易。详言之，根据《关于常驻人员转让征税进境机动车辆有关事宜的公告》第一条，外商自带车自向公安交通管理部门办结车辆登记手续之日起一年后，准予转让过户。由此可知，外商自带车具有一年的监管期限制，监管期限届满之后，方可入市进行交易。

三、外商自带方式进口汽车与一般贸易方式进口汽车的区别

一般贸易方式进口汽车，指的是具备汽车进口经营权的国内进口商，经向海关申报，向在华备案的国外厂商进口汽车的行为。外商自带方式进口汽车与一般贸易方式进口汽车，均为汽车进口的方式，二者主要存在以下两处区别。

第一，外商自带方式进口汽车的用途仅限于自用，不含销售，前文已经稍加说明。具言之，以外商自带方式进口汽车，汽车经由海关入境后，外商须向税务机关缴纳车辆购置税（税率为10%的比例税率，下同）。然而，一般贸易方式进口汽车的用途并不限于自用，还包含销售等。详言之，以一般贸易方式进口汽车，如果进口目的为自用，汽车经由海关入境后，进口商须向税务机关缴纳车辆购置税；如果进口目的为销售，进口商无须向税务机关缴纳车辆购置税，而是待销售行为实际在境内发生时，由车辆买受人向税务机关缴纳车辆购置税。因为，外商自带方式进口汽车，必须向税务机关缴纳车辆购置税，故而，车辆进口行为人存在更大的偷税、逃税动机。

第二，外商自带方式进口的汽车，绕过了进口环节汽车需要进行的3C认证。所谓的3C， 是“China Compulsory Certification”的简称，中译为“强制性产品认证制度”。根据《对于<实施强制性产品认证的产品目录>中的产品无需办理强制性产品认证或可免于办理强制性产品认证的条件的公告》第一条以及《强制性产品认证管理规定》第四十一条第三项规定，入境人员随身从境外带入境内的自用物品，入境时无需办理强制性产品认证。亦即，外商自带车避开了3C认证的壁垒。这是因为，外商自带方式进口的车辆，一般数量较少（例如，一至两台），且常为“小众型精品车辆”（例如，全球限量版汽车），难以进行3C认证（例如，缺乏具体认证标准），或者进行3C认证的成本较高（例如，只进口一台车，碰撞测试后全损）。一般贸易方式进口的汽车，在3C认证方面，与外商自带方式进口的汽车有所不同。根据《市场监管总局关于优化强制性产品认证目录的公告》之规定，汽车属于强制性产品认证目录第十项规定的产品大类（即车辆及安全附件），代码为1101。亦即，汽车进口必须进行3C认证。因此，进口商往往将本应进行3C认证的汽车，通过外商自带名义进口，进而规避3C认证。这种行为发生的动因在于，避免3C认证所需的认证时间及相关认证费用。

四、以外商自带名义进口汽车的违规行为认定

承上所述，因以外商自带方式进口的汽车，往往为小众型汽车，故在国内公开市场难以获取其公允价值。这样的漏洞滋生行为人借由以外商自带的名义进口汽车，虚报价格，进而降低通关成本。例如，在某地海关查处的一起案件中，某公司总经理出资委托他人，以外商自带名义进口一辆悍马汽车，低报通关价格高达三百多万元。通关成本一旦降低，海关征收关税的基准就会降低，进而进口环节增值税、消费税以及相关车辆购置税的计税基数也会随之降低【补充说明：关税计入进口环节增值税、进口环节消费税，以及车辆购置税的计算基础】，出现多米诺骨牌效应，严重侵蚀汽车进口环节的国家税基。

除此之外，以外商自带的名义进口汽车，规避了一般贸易方式进口汽车所需的商品检验，亦即3C认证，也违反了《中华人民共和国商品检验法》（以下简称《商品检验法》）的规定。

五、以外商自带名义进口汽车的法律责任分析

上文已经说明，以外商自带名义进口本应经一般贸易方式进口的汽车，主要存在两大违规风险。一是税收偷逃，另一是检验认证的规避。下文继续分析这两项违规行为，在现行法律层面所应承担的法律责任。

（一）车辆进口环节税收偷逃的法律责任

车辆进口行为人借用外商自带名义，通过虚报价格手段，降低通关成本，涉及偷逃的税种有四个，分别为关税、进口环节增值税、进口环节消费税以及车辆购置税。因为车辆进口环节的关税由海关征收，车辆进口环节的增值税和消费税由海关代税务机关征收，车辆购置税由税务机关征收（《车辆购置税法》第十条）。海关征税的法律依据与税务机关征税的法律依据不同，进而导致相关的法律责任也有所区别。所以，需要将由海关负责征收的关税、进口环节增值税、进口环节消费税，以及由税务机关负责征收的车辆购置税区别对待。

1.偷逃关税、进口环节增值税与进口环节消费税的法律责任

根据《中华人民共和国海关法》（以下简称《海关法》）第五十三条之规定，准予进境的货物物品，由海关依法征收关税。根据《中华人民共和国增值税暂行条例》第二十条之规定，进口货物的增值税由海关代征。根据《中华人民共和国消费税暂行条例》第十二条之规定，进口环节的消费税由海关代征。行为人借用外商自带的外壳进口汽车，并不会改变进口汽车需要根据上述规定，缴纳关税、进口环节增值税以及进口环节消费税的特性。但是，行为人以外商自带汽车名义进口汽车时，往往通过低报汽车价格的手段进行虚假纳税申报，进而偷逃关税、进口环节增值税和进口环节消费税。此时，行为人需要承担相应的行政责任或者刑事责任。

（1）行政责任

根据《海关法》第六十二条之规定，纳税义务人违反规定导致海关少征或漏征税款，海关在三年内有权予以追征。根据《海关法》第八十六条之规定，进口货物价格向海关申报不实的，可以处以罚款，有违法所得的，没收违法所得。根据《中华人民共和国海关行政处罚实施条例》第十五条第四项，罚款金额为漏缴税款30%以上2倍以下。因此，进口行为人借用外商自带的名义进口普通汽车，如果存在低报价格进而偷逃税款的行为，一方面，需要补缴偷逃的税款；另一方面，也会面临海关没收或罚款的行政处罚。

（2）刑事责任

行为人以外商自带名义进口汽车，进而偷逃关税、进口环节增值税及进口环节消费税，除需承担相关行政责任之外，还可能需要承担相应的刑事责任。

《刑法》第一百五十三条规定，走私本法第一百五十一条、第一百五十二条、第三百四十七条规定以外的货物、物品，偷逃应缴税额较大或者一年内曾因走私被给予二次行政处罚后又走私，偷逃应缴税额巨大或者有其他严重情节，偷逃应缴税额特别巨大或者有其他特别严重情节，均构成走私普通货物、物品罪。因为，汽车并非《刑法》第一百五十一条、第一百五十二条以及第三百四十七条的规范对象；所以，行为人以外商自带名义进口汽车并偷逃税款，如果构成走私罪，应落入《刑法》第一百五十三条，即走私普通货物、物品罪的范畴。

对于走私罪，首先必须明确该罪犯罪主体包括自然人与单位，行为人偷逃的税额涵盖海关征收的关税，也涵盖海关在进口环节代征的增值税与消费税。

其次，根据《最高人民法院、最高人民检察院关于办理走私刑事案件适用法律若干问题的解释》（法释〔2014〕10号，以下简称《走私案件司法解释》）第十六条之规定，针对自然人而言，所谓的“偷逃应缴税额较大”，是指偷逃应缴税额在十万元以上不满五十万元；所谓的“偷逃应缴税额巨大”，是指偷逃应缴税额在五十万元以上不满二百五十万元；所谓的“偷逃应缴税额特别巨大”，是指偷逃应缴税额在二百五十万元以上。“其他严重情节”，是指偷逃应缴税额在三十万元以上不满五十万元，并具有以下五种情节：①犯罪集团的首要分子，②使用特种车辆从事走私活动，③为实施走私犯罪，向国家机关工作人员行贿，④教唆、利用未成年人、孕妇等特殊人群走私，⑤聚众阻挠缉私。“其他特别严重情节”，是指偷逃应缴税额在一百五十万元以上不满二百五十万元，并具备上述五种情节。根据《走私案件司法解释》第二十四条之规定，针对单位而言，偷逃应缴税额在二十万元以上，即可构成走私普通货物、物品罪；偷逃应缴税额在一百万元以上不满五百万元，为“情节严重”；偷逃应缴税额在五百万元以上，为“情节特别严重”。

最后，行为人以外商自带名义进口车辆，构成走私普通、货物物品罪时，应承担的刑事责任如下表。

2.偷逃车辆购置税的法律责任

根据《车辆购置税法》第六条第二项之规定，进口自用应税车辆的计税价格，为关税完税价格加上关税和消费税。因此，行为人如果通过以外商自带名进口汽车，且低报汽车价格，会导致关税完税价格、关税以及进口环节增值税降低【补充说明：进口环节增值税为价外税，不计入车辆购置税的计算基数，故不会影响车辆购置税的计算】，涉及到车辆购置税的偷逃。

（1）行政责任

根据《税收征收管理法》第六十三条之规定，纳税人通过低报进口汽车价格，进行虚假纳税申报，不缴或少缴税款，由税务机关追缴税款、滞纳金，并处欠缴税款百分之五十以上五倍以下的罚款。由上述规定可知，行为人借用外商自带名义进口汽车，如果存在低报价格的行为，偷逃应当缴纳的车辆购置税，一方面需要面对税务机关的追缴，另一方面，还会受到税务机关的行政罚款处罚。

（2）刑事责任

行为人以外商自带名义进口汽车，进行虚假纳税申报或者不申报，逃避缴纳税款数额较大并且占应纳税额百分之十以上，构成《刑法》第二百零一条规定的逃税罪，需承担三年以下有期徒刑或者拘役，并处罚金的刑事责任。如果逃税数额巨大并且占应纳税额百分之三十以上，行为人需承担三年以上七年以下有期徒刑，并处罚金的刑事责任。

3.竞合时的处理

行为人以外商自带名义进口汽车，虚报价格，降低通关成本，可能同时偷逃关税、进口环节增值税、进口环节消费税（第一类）以及车辆购置税（第二类）。因上述两类逃税行为无论是在行政处罚方面，还是在刑事处罚方面，均具有不同的法律条文予以规制，故会出现责任竞合的情形。本文认为，在出现上述情形时，因行为人仅实施了一个低报价格的行为，应按照处罚较重的规定进行一次处罚。

（二）车辆进口环节检验认证规避的法律责任

外商自带车在入境时，无须经过强制性产品认证（3C认证），可以直接进口。但是，一般贸易方式进口的汽车在进口时，应向报关地的出入境检验检疫机构报检。检验的内容，主要为3C认证与相关检测。行为人为了规避一般贸易方式进口汽车需要进行的3C认证，往往以外商自带名义进口汽车，进而产生相关法律责任。例如，在笔者团队办理的一起案件中，行为人就通过借用韩国某会社代表处人员外商资质的手段，以外商自带的名义，进口路虎某型号汽车一台，企图规避车辆进口环节的海关商品检验。

1.行政责任

根据《商品检验法》第三十三条之规定，将必须经商检机构检验的进口商品未报经检验而擅自销售或者使用，由商检机构没收违法所得，并处货值金额百分之五以上百分之二十以下的罚款；构成犯罪的，依法追究刑事责任。同时，《中华人民共和国商品检验法实施条例》第四十六条第一款亦规定，行为人对法定检验的进出口商品不予报检，逃避进出口商品检验的，由出入境检验检疫机构没收违法所得，并处商品货值金额5%以上20%以下罚款。以外商自带名义进口的汽车，如果属于一般贸易商品，属于法定检验商品，在进口时必须进行检验。行为人若以外商自带名义予以进口，从而逃避进口环节车辆检验，须面临商检机构的没收及罚款处罚。

2.刑事责任

根据《刑法》第二百三十条之规定，违反进出口商品检验法的规定，逃避商品检验，将必须经商检机构检验的进口商品未报经检验而擅自销售、使用，情节严重的，处三年以下有期徒刑或者拘役，并处或者单处罚金。根据最高人民检察院、公安部《关于公安机关管辖的刑事案件立案追诉标准的规定（二）》第八十三条之规定，逃避商检罪中所谓的“情节严重”是指以下六种情形：

（1）给国家、单位或者个人造成直接经济损失数额在五十万元以上；

（2）逃避商检的进出口货物货值金额在三百万元以上；

（3）导致病疫流行、灾害事故；

（4）多次逃避商检；

（5）引起国际经济贸易纠纷，严重影响国家对外贸易关系，或者严重损害国家声誉；

（6）其它。

因此，行为人以外商自带的名义进口汽车，逃避商品检验，该当上述六种情形之一的，即可构成《刑法》第二百三十条所规定的逃避商检罪。

六、结语

综上所述，行为人以外商自带名义进口应经一般贸易方式进口的汽车，在税款征收以及商品检验环节，均存在较大的法律风险。具体言之，行为人以外商自带名义进口汽车，如果通过虚报汽车价格，企图降低通关成本，会涉及到关税、进口环节增值税、进口环节消费税以及车辆购置税的偷逃，进而引发相应的行政责任与刑事责任。行为人以外商自带名义进口汽车，如果是为规避商品检验，则会因违反《商品检验法》的规定，而产生相应的行政责任与刑事责任。故而，行为人在进口汽车时，必须慎重选择进口方式，以减少相关法律风险。