汇业评论

文 | 孙庆敏 汇业律师事务所 律师

企业作为付款方和代扣代缴义务人，在向自然人股东分配股息红利时，如果一方面履行了代扣义务，扣除了该自然人股东依法应缴纳的个人所得税；但是另一方面未及时将代扣的个税代交至税务机关，而是“私自截留”，则此种情形下，税务机关是否有权向自然人股东（纳税人）追缴税款，要求其履行法定纳税义务？笔者拟结合近期实务办案中遇到的一起案件，对该问题进行分析。

一、问题的提出

2016年底，M公司实现巨额盈利，遂向各股东分配股息红利，在分配给自然人股东时，M公司依法代扣了该等自然人股东应交的个人所得税款。2019年期间，自然人股东发现M公司已将前述代扣的个人所得税款挪作他用，M公司账面已出现坏账损失，M公司目前已无法足额向税务机关解缴全部个人所得税。此种情况下，税务机关是否有权直接向该等自然人股东追缴其应纳的个人所得税款项？

二、法律法规层面：目前笔者暂未发现相关法律法规规定有明确授权税务机关在“代扣代缴义务人已足额代扣个人所得税而未及时代缴情况下，有权直接向纳税人本人追征税款”

《国家税务总局关于发布<个人所得税扣缴申报管理办法（试行）>的公告》（国家税务总局公告2018年第61号，2019年1月1日生效，“《个税申报管理办法》”）

第二条第一款：扣缴义务人，是指向个人支付所得的单位或者个人……

第十条：扣缴义务人支付利息、股息、红利所得，财产租赁所得，财产转让所得或者偶然所得时，应当依法按次或者按月代扣代缴税款。

第十九条：扣缴义务人有未按照规定向税务机关报送资料和信息、未按照纳税人提供信息虚报虚扣专项附加扣除、应扣未扣税款、不缴或少缴已扣税款、借用或冒用他人身份等行为的，依照《中华人民共和国税收征收管理法》等相关法律、行政法规处理。

《中华人民共和国税收征收管理法》（“《税收征管法》”）

第六十三条第二款：……扣缴义务人采取前款所列手段，不缴或者少缴已扣、已收税款，由税务机关追缴其不缴或者少缴的税款、滞纳金，并处不缴或者少缴的税款百分之五十以上五倍以下的罚款；构成犯罪的，依法追究刑事责任。

第六十八条：纳税人、扣缴义务人在规定期限内不缴或者少缴应纳或者应解缴的税款，经税务机关责令限期缴纳，逾期仍未缴纳的，税务机关除依照本法第四十条的规定采取强制执行措施追缴其不缴或者少缴的税款外，可以处不缴或者少缴的税款百分之五十以上五倍以下的罚款。

第六十九条：扣缴义务人应扣未扣、应收而不收税款的，由税务机关向纳税人追缴税款，对扣缴义务人处应扣未扣、应收未收税款百分之五十以上三倍以下的罚款。

结合上述法律法规规定，笔者理解：依据《个税申报管理办法》等，可知扣缴义务人在支付股息或红利时应代扣代缴税款；如已扣税款而未交或少缴，需要按照《税收征管法》相关规定处理。而依据《税收征管法》第63条第2款以及第68条，如扣缴义务人不缴或少缴已扣、已收的税款（即“已代扣未代缴”），由税务机关追缴其（指扣缴义务人）不缴或少缴的税款，责令其（指扣缴义务人）限期缴纳，逾期不缴纳的税务机关有权采取强制执行措施进行追缴，同时有权征收滞纳金甚至罚款。值得注意的是，与扣缴义务人已代扣未代缴个税款情形相对应的，是扣缴义务人应扣未扣、应收未收税款（即“未代扣未代缴”），就此，《税收征管法》第69条明确规定，在此种情况下“由税务机关向纳税人追征税款”，而对扣缴义务人则仅能进行罚款。

三、纳税申报实践层面：代扣代缴义务人已代扣未代缴税款的情形，不属于自然人纳税人自行纳税申报的情形

《国家税务总局关于个人所得税自行纳税申报有关问题的公告》（国家税务总局公告2018年第62号，“《个税申报有关问题的公告》”）

……（三）纳税人取得利息、股息、红利所得，财产租赁所得，财产转让所得和偶然所得的，应当在取得所得的次年6月30日前，按相关规定向主管税务机关办理纳税申报，并报送《个人所得税自行纳税申报表（A表）》。

依据上述《个税申报有关问题的公告》第三条第（三）款，纳税人在取得股息、红利所得时，如需自行纳税申报，则需要报送《个人所得税自行纳税申报表（A表）》。而根据目前公开网络查询的结果，税务总局公布的该等A表最新版【1】中，需要纳税人自行申报的情形仅限于三种，具体为“（1）居民个人取得应税所得，扣缴义务人未扣缴税款；（2）非居民个人取得应税所得，扣缴义务人未扣缴税款；（3）非居民个人在中国境内从两处以上取得工资、薪金所得”，上述三种自然人自行纳税申报的情形中，并不存在“居民个人取得应税所得，扣缴义务人已代扣未代缴税款”的情形。

综上所述，笔者理解，目前法律法规并未明确授权税务机关在“代扣代缴义务人已代扣但未代缴个税”的情况下有权向已被代扣税款的自然人纳税人再行征收个税款项；此种情形下，税务机关仅依法有权向代扣代缴义务人（即企业）追征税款，并要求其补缴滞纳金甚至罚款。本案中，如自然人股东能够提供充分证据，证明其从M公司收到的股息红利收入已被M公司代扣个税，则税务机关依法应向A公司追征税款、滞纳金和/或罚款；而如果税务机关直接向自然人股东追征税款的行为，将可能会被认定为缺乏明确的法律、法规依据。

注释

【1】：税务局官方发布的最新版A表：http://hainan.chinatax.gov.cn/bsfw_6_3_2/21112064.html