汇业评论

文 | 杨杰 合伙人 王涵 律师 汇业律师事务所

一、核定证明书在刑事诉讼中的作性用与司法质

对于涉嫌普通货物、物品走私罪，认定偷逃税款金额是定罪量刑的重要基础。一方面偷逃税款金额往往决定“罪”与“非罪”的认定，如果金额未达到入罪的最低金额，则不构成刑事犯罪。另一方面偷逃税款金额很大程度上影响甚至决定着量刑的幅度，比如，关于“金额较大”、“金额巨大”和“金额特别巨大”几个量刑情节区分的基础即是偷逃税款金额的大小。可见，偷逃税款的金额在走私普通货物、货品罪案件中的作用至关重要。

在刑事诉讼中，用以证明偷逃税款金额的基准证据即是由海关出具的一份称作《涉嫌走私的货物偷逃税款核定证明书》（下称“证明书”）的材料。这份材料列明了涉案货物应缴税款数和漏缴税款数，其附件《计核资料清单》（详见附件）则详细罗列了用以计算涉案走私货物逃税金额的各项要素，以及据此计算核定的逃税总金额，如果法院认定该份证明书的效力，则将根据该《证明书》确定的逃税金额定罪量刑。

附：计核资料清单基本内容：‍

中国海关是我国主管进出口税收的监管机关，但即使是由海关出具的《证明书》，在刑事诉讼程序中其性质并非法律依据，而属于刑事证据。是证据就没有必须接受之理，未经查证属实，即不能作为定案证据。换言之，证明书核定的计税要素，其定性、定量的真实性、准确性、合法性、合理性均可受到辩方的充分质疑。能够充分理解、周详审核、准确验算证明书的各项计税要素是走私辩护律师应当具备的基本素养。

二、进口税款的计核

进口税收，主要包括关税、进口环节增值税、消费税以及附加税如反倾销税等，偷逃税款金额是这些税种所计税款的总额，但是消费税及附加税等税种并非适用每种商品，大多数货物仅涉及关税与进口环节增值税，这里仅以关税与增值税为例。

（一）关税

我国的关税基本上是一种从价税，即以货物价格作为计税依据的税种，而以货物数量作为计税依据的从量税，其涉及的货物种类极少。又由于增值税又是从关税基础上计算得来，因此正确计算从价关税，是核定偷逃关税的基础。

从价关税的计算可以简化为：关税=完税价格（计税价格）*税率

这个公式形式上看非常简单，只要以货物完税价格乘以货物的税率即可得出结果。但实际上要确定货物完税价格和货物税率都可能会是极其复杂的法律问题。即使在海关内部，货物核价和货物税率的确定也会分门别类，有专门的部门分别对其进行研究和判断。‍

1. 货物价格

核定货物价格的方法上，我国自加入WTO开始，即遵循WTO估价协议的规定，以进口环节买卖双方的实际成交价格作为完税价格的基础。但是适用成交价格是有很多条件的，比如要符合成交价格买卖关系的定义，需要符合成交价格的一些前提条件，还有可能根据实际贸易方式进行调整。即便如此，在涉嫌普通货物走私案件中，使用成交价格方法核定货物价格是比较具有确定性的方法。但是由于走私案件的特殊性，很多情况下，海关并不认为当事人的成交价格存在真实性，或者不存在成交价格。此时，海关可能会依次使用以下方法核定货物价格：

（一）海关所掌握的相同进口货物的正常成交价格；

（二）海关所掌握的类似进口货物的正常成交价格；

（三）海关所掌握的相同或者类似进口货物在国际市场的正常成交价格；

（四）国内有资质的价格签证机构评估的涉嫌走私货物的国内市场批发价格减去进口关税和其他进口环节税以及进口后的利润和费用后的价格，其中进口后的各项费用和利润综合计算为计税价格的20％；

（五）涉嫌走私的货物或者相同、类似货物在国内依法拍卖的价格减去拍卖费用后的价格；

（六）按其他合理方法确定的价格。‍

以上这些方法即构成了上述计核资料清单中价格来源项下的成交价格、海关价格、倒扣价格、拍卖价格、合理价格项目，换言之，价格来源项下指明了海关计核税款时使用的是何种方法，通常而言，海关对一起涉嫌走私案件统一适用某一种方法，即以上项目为单选项。

显然，成交价格方法以外的方法可能会缺少透明性，从而难以通过法律和事实进行质疑。此时，应当要求海关提供计算货物价格的详细方法和数据。

由于进口货物通常是以外币计价，而偷逃税款金额需要以人民币计价，以便与走私罪名的定罪量刑要求相对接，因此计核时需要将外币转换为人民币。汇率问题本身也会影响到偷逃税款金额的大小，使用何时汇率有时会产生一定争议，一般而言应以涉嫌走私行为实施时的汇率为准，但牵涉连续走私行为及无法确定走私行为实施时间时，则需要另行确定。这里的汇率与上述《计核资料清单》 “汇率”栏目相对应。

通过一定方法得出货物价格，经汇率转换为人民币后的结果，即为计核资料清单中“计税价格”。

2. 货物税率

货物税率取决于两项因素，即货物所对应的税号和原产地。分别对应《计核资料清单》的“税号”和“原产地”栏目。

（1）税号。关税不同于国内税，其并非按照行业确定统一税率，而是根据各个不同的货物确定关税税率，我国关税税则对于每一种货物都给予了一个税号，一个税号就对应一个关税税率，税号不同税率可能差别很大，因此对于货物定性归类就非常重要，可能非常接近的两种货物，税率就有两位数的差别。货物究竟归入哪个税号，一方面取决于货物的种类、材质、结构、功能、用途等；另一方面还需要根据税则总规则、类注、章注、品目注释及海关总署发布的归类决定等归类规则。税号的确定是通关环节最具争议的法律适用问题之一，对于正常进口货物税号归类争议，法律法规给予了诸如听证、复议、乃至行政诉讼的法律救济权，但在涉嫌走私诉讼环节，可采用的争议途径则较少，辩护律师需要在充分研究归类规则的基础上，提出明确的法律适用观点。

同一税号的进口货物，可能适用暂定税率、最惠国税率或普通税率之一。暂定税率是国家出于政策上的考虑而临时性适用的税率，只有部分税号的货物存在暂定税率。最惠国税率适用于原产于WTO成员国、与我国签订有最惠国条款的双边贸易协定国家以及原产于我国的货物。此外货物适用普通税率。通常而言暂定税率最低、最惠国税率次之、普通税率最高。

（2）原产地。一般进口货物关税税率取决于税号相对应的暂定税率、最惠国税率或普通税率之一，但是对于原产于与我国签订自由贸易协定的国家或地区的货物，如果协定对该货物定有优惠协定税率，则可从低适用该协定税率，协定税率通常低于最惠国税率。但是适用协定税率的前提是，进口货物收货人或者其代理人在货物申报进口时提交符合规定的原产地证书、原产地声明，或就进口货物具备原产资格进行补充申报的，否则即使货物来自于优惠原产地国家和地区可能也无法适用协定税率。

上述税率的优先使用规则为：用最惠国税率的进口货物有暂定税率的，应当适用暂定税率；适用协定税率、特惠税率的进口货物有暂定税率的，应当从低适用税率；适用普通税率的进口货物，不适用暂定税率。

根据上述规则确定的关税税率与《计核资料清单》“关税-税率”相对应，该税率乘以“计税价格”即得出《计核资料清单》“关税—税款”。‍

（二）进口环节增值税

进口环节增值税计核与关税计核相类似，不同之处在于增值税的税基除了货物价格，还要加上关税税额；相对而言增值税税率的差别比较小，但也应对应具体税号，来确定货物适用的增值税税率。

三、计核报告的审查方法

1. 品名

从关税技术的视角来看，品名不是一个精确的定义工具，一方面A品名可能实际是税则定义下的B商品，另一方面同样品名的商品可能可以对应几种完全不同的商品，从而存在同一品名涉及不同税号情形。再者，同一品名下商品的不同形态，比如加工程度、专用性程度等也可能会造成税号的变化。因此在审核中需要结合其他证据，核对证明书中品名所指向的实际商品，判断是否存在仅根据含义不确的品名确定对应税号，从而错误适用税率的情形。

2. 规格

税号归类的特点在于细节差异可能导致税号迁移，因此，规格所包含的内容，如材质、结构、功能、用途、型号等属性，往往会是决定税号的重要因素，这一点绝不应等闲视之。另一方面规格也是估定货物价格的基础，同一品名下的不同规格商品，比如等级、新旧程度等差异可能会导致较大价格差距，尤其是在排除成交价格方法的情形下，辩护律师应准确把握产品规格所涉各项要素。审核中需要充分比对其他证据，核对《证明书》中规格的准确性与完整性，确保客观、真实的反映商品属性，正确适用税号与估价规则。

3. 原产地

首先应当确定商品是否原产于优惠协定国家和地区，是否存在优惠协定税率，是否向海关申报过原产地状况。如果存在上述因素，则税率上应根据关税条例，从低适用税率。另一方面在不能确定原产地的情形下，也应主张根据刑事司法精神，适用最惠国税率，而不以普通税率草率定案。再者，即使不考虑税率的因素，也应全面审查证明书中原产地的准确性，因为原产地往往与货物价格存在关联关系，一些优良产区出产的商品价格较高，而其他产区的商品则相对较低。

4. 价格来源

显然不同的估价方法会导致不同核价结果，在使用成交价格法时应重点审核申报价格与海关认定的成交价格之间的差额，这些差额的加入是否有足够证据支撑，比如是否有相应的真实合同、发票、账册等真实贸易单证材料、款项来往凭证、业务函电、及其他反映买卖双方关系和交易活动的证据予以印证，是否与其他证据存在矛盾，是否计入了额外费用等。如果适用成交价格以外的方法估价，应当审查是否存在不适用成交价格法的理由，这些理由是否经得起估价规则的推敲，海关提供的价格是否能够客观的支撑案件进口期间的价格行情等。‍

5. 证明书的形式合法性

是否存在案件的名称、送核机关、送核时间、计核结论、计核依据和计核方法,是否有计核单位的盖章,是否附有计核资料清单，计核人员是否存在回避情形等。‍

四、核定证明书异议的申请

如果对海关计核价格存在异议，一般进口货物情形下，根据《关税条例》、《审价办法》的规定，纳税义务人可以向上一级海关申请复议，以便对货物价格情况进行进一步的说明解释，对复议决定不服的，可以依法向人民法院提起行政诉讼。但在涉嫌走私货物情形下，根据《计核办法》的规定，走私犯罪嫌疑人、被告人或其辩护人对海关出具的《偷逃税款海关核定证明书证明书》有异议的，应当向办案机关提出重新核定的申请，经海关走私犯罪侦查机关、人民检察院或者人民法院审查同意后，由原送核单位按照规定的程序重新核定。理论上说，该种情况下，并未排除当事人对存疑计核价格的说明权和辩解权，但需首先向办案机构提出，而非直接向海关申请，只有在征得办案机关的同意后，才能要求海关启动重新核定程序。