汇业评论

文 | 杨杰 合伙人 王涵 律师 汇业律师事务所

商品归类在进出口活动中的地位极为重要，商品归类编码决定了货物的税负、贸易管制，对一些通过退税获取经营利润的企业而言，商品归类直接决定了退税率及出口贸易的可行性。然而，归类规则又极具技术难度，商品中的任何细节差别都可能导致不同归类，从而产生进出口活动的不确定性。

根据我们多年代理此类案件的经验，通常企业发生商品归类差错，主要由以下几个原因构成：

1.仅查看品目条文，而不查看类注、章注；

关税税则的编排看上去像一本字典的样子，但是我们使用的时候，却不能完全像字典那样使用，比如，我们根据产品的名称，直接在关税税则中查找相应的商品名称，然后把对应的税则号列向海关申报。其实，这样做会有很大的归类差错风险，因为，关税税则中的商品名称，往往不同于一般生活中的商品概念，税则中商品名称的内涵和外延是什么，往往需要结合类注、章注及品目注释等确定，我们如果不看这些规定，直接根据具体列名来确商品归类编码，就可能牛头不对马嘴。比如，陶瓷制的阀门，税则品目8481下，罗列了各种类型阀门，如果我们直接按照阀门归入8481品目之下，就会产生归类差错，因为，84章章注一明确规定，84章产品不包括陶瓷材料制的机器或器具(例如泵)及供任何材料制的机器或器具用的陶瓷零件。

2.在品目条文、类注、章注有明确规定的前提下，直接运用总规则；

我们在日常的归类中，经常会发现一些商品，它看起来可以归入两个不同的品目，且在税则号列中也没有对应的具体列名，这时候可能的第一反应就是判断商品的基本特征，并以此为据归入对应品目。这种方法看似很有效率，但实际上容易导致归类差错，因为，根据商品的基本特征来确定归类的方法，是由归类总规则三规定的，但是根据归类总规则一的规定，只有在品目,类注或章注无其他规定的情形下，才能适用归类总规则三。因此，对于看似可以归入两个品目的商品，首先要进行的是对相关类注、章注的研究，只有在品目,类注或章注均未明确的归类规定的时候，我们才能按照归类总规则三的规定，按照基本特征进行商品归类。

3.忽视品目注释、本国子目录注释、商品归类决定与裁定的检索；

有些企业在商品归类时习惯用一本税则书打天下，当然税则书包括了归类总规则、类注、章注和品目条文的所有内容，但是对于商品归类，尤其是一些疑难商品的归类来说，仅仅用一本税则书来决定归类是远远不够的，根据《海关进出口货物商品归类管理规定》，《进出口税则商品及品目注释》、《中华人民共和国进出口税则本国子目注释》以及海关总署发布的关于商品归类的行政裁定、商品归类决定的要求都是商品归类的法定依据。比如，归类总规则，确定了商品归类的基本要求，以及如何解决疑难归类问题的方法和路径，但是，归类总规则本身的文字含义应如何理解的解释，可能无法从归类总规则中推出，这时候就需要从《品目注释中》得到进一步的详细信息，比如，归类总规则三（二）规定，零售的成套货品，如果不能按照规则三（一）归类时，在本款可适用的条件下，应按构成商品基本特征的材料或部件归类。这条规则的适用的前提是，必须要确定什么是零售的成套商品，这一点，在归类总规则中并没有明确，但是在《品目注释》中，就有具体的规定，帮助我们确定申报商品是否属于零售的成套商品，从而为适用基本特征归类指明了方向。

4.确定子目时未按逐级比较原则进行子目检索；

在根据类注、章注、品目条文确定归类编码的前四位品目之后，就需要根据具体子目条文确定八位商品编码，这时候需要注意子目逐级比较原则，即首先确定第1位子目的编号（归类编码第五位），然后是第二位子目（归类编码第六位）等依次类推。容易发生的问题是，在确定前四位品目之后，如发现在该品目下有明确的对应商品的具体名称，这时候容易忽视逐级比较原则，而直接以名目下的具体名称商品所对应的税则号列向海关申报，这是容易产生归类风险的。比如，家用的弹簧秤，属于一种衡器，我们很容易找到对应的8421品目，而在该品目下的8421.8120子目就是明确列名的弹簧秤。但是此时，我们就以这个八位数归类编码，作为家用弹簧秤的税则号列向海关申报就会发生归类错误，因为，该品目的一级子目中就明确列名了家用秤，即8421.1000，换言之，一级子目的其他序列号不包含家用秤，所以8421.8120不包括家用的弹簧秤。如果我们遵循逐级比较的原则确定子目归类，就不会发生这样的情况。

由于商品归类的技术性较高，因商品归类申报错误导致的追征税款及追究法律责任情事层出不穷，商品归类给企业的进出口活动带来了较高的法律风险。在进出口商品之前，如果能够由海关事先对企业具体进出口商品的归类编号作出明确认定，势必有利于增强企业对进出口贸易活动的可预期性，同时，即使以后海关对预归类认定的商品归类有不同意见，理论上也不应对先前按海关预归类进行申报的行为作行政处罚。因此，可以说向海关申请预归类是降低企业贸易合规性风险重要途径。

2018年2月1日起施行的《中华人民共和国海关预裁定管理暂行办法》，对企业申请预归类裁定的相关程序及要求作了规定，需要注意的是：

1.海关预归类裁定具有不稳定性

企业不能认为获得了海关预裁定决定书就万事大吉，一劳永逸，这是因为：

A. 预裁定决定所依据的法律、行政法规、海关规章以及海关总署公告相关规定发生变化，影响其效力的，预裁定决定自动失效。这就意味着，即使企业获取了海关预归类裁定，仍要时时关注海关归类相关规定的变化，比如，海关最新发布的归类决定公告等。如果新颁布的归类规则与预归类裁定存在冲突的，则应以新出台的归类规则为准，与之相冲突的预归类裁定决定自动失效。此时，如果企业仍然按照失效的预归类裁定认定的归类编号进行申报，则可能构成申报不实的法律责任。相较而言，原先《海关进出口货物商品归类管理规定》中，对于有关规定发生变化导致《预归类决定书》不再适用的，需由作出《预归类决定书》的直属海关制发《通知单》，或者发布公告，通知申请人停止使用有关的《预归类决定书》。而在预归类裁定程序中，并没有规定海关对于预裁定失效的告知义务，企业需要更多关注预归类裁定效力的持续性。

B. 已生效的预裁定决定有错误的，由海关予以撤销，并且通知申请人。

C. 预裁定决定有效期为3年。预归类效力的期间限制容易被企业忽略，相较而言，原先《海关进出口货物商品归类管理规定》中，并未对海关预归类决定作出期间效力的规定，因此原先的预归类决定理论上只要不被撤销则长期有效。而此次预裁定办法，明确规定了预裁定决定的效力期限，因此，企业在获得海关预归类裁定3年后，如需继续维持商品归类的可预期效果，仍然需要向海关申请预归类裁定。

2.申请预归类裁定可能产生被动的效果

企业可能希望通过获取预归类裁定来固定关税税率、退税税率或者贸易管制方面的权益，但是，预归类裁定也可能作出与企业预期不同的归类编码认定，此时，根据《中华人民共和国海关预裁定管理暂行办法》，申请人在预裁定决定有效期内进出口与预裁定决定列明情形相同的货物，应当按照预裁定决定申报。

此外，如预裁定决定作出的归类编码认定，与企业先前申报的相同商品的归类编码不一致，则可反证过去归类编码申报的错误，此时可能会引致海关稽查或行政处罚等法律后果。

3.不准确的申请材料可能导致预归类裁定无效

由于预归类裁定是在货物实际进出口前作出的，不是对实际进出口货物进行的归类认定，因此，预归类裁定是建立在企业提交的相关材料或实物的基础上，如果企业在申请时，因故没有准确、全面、真实的提供这些材料或实物，则海关可以撤销该预归类裁定决定，且被撤销的决定自始无效。因此，在货物实际进出口查验或海关稽查中发现的归类错误，如果涉案货物与预归类申请时提交的相关资料或实物有出入，导致归类认定上的差异，则海关可以撤销预归类裁定决定，当然这个预归类裁定决定就不能对企业先前申报行为提供免责依据。

4.申请预归类裁定时涉及商业秘密的，应及时向海关提出

根据《海关预裁定管理暂行办法》的规定，除涉及商业秘密的外，海关可以对外公开预裁定决定的内容，这项内容不同于原先预归类决定的规则，原先《海关进出口货物商品归类管理规定》中并没有规定海关可以公布预归类决定。因此企业在向海关递交预裁定申请时，如涉及本企业商业秘密的，应当及时以书面方式向海关提出要求，并且列明具体内容，海关应按照国家有关规定承担保密义务。

5.根据海关总署公告2018年第138号，自2019年1月1日起，各直属海关以往制发的《中华人民共和国海关商品预归类决定书》停止使用。

实践中，一些公司对于发生商品归类编码争议是否会导致海关追加处罚仍存在侥幸心理，多以为货物货值不大，即使被海关处罚后，罚金也不会过高。但是，海关无论是行使稽查权还是行使处罚权，对于长期从事商品进出口的公司而言，可能不仅仅针对一票进出运货物进行处理。

举例而言，如某企业这些年一直在进口电子仪器类产品，公司查询了同行及国外厂商的归类，确定了自己的商品归类号，这些年海关一直没有提出异议，但是今年年初，海关认为公司进口的税号不对，依照海关认定的税号，公司的关税税率达10%，而公司申报的税号税率仅5%，海关由此启动了对企业近三年海关归类申报情况的专项稽查。如稽查认定商品HS编码不实，可能引发的法律后果主要有如下：

（一）追征税款：依照《中华人民共和国海关法》第六十二条“进出口货物、进出境物品放行后，海关发现少征或者漏征税款，应当自缴纳税款或者货物、物品放行之日起一年内，向纳税义务人补征。因纳税义务人违反规定而造成的少征或者漏征，海关在三年以内可以追征。并按日万分之五的比例追加滞纳金。”

（二）行政处罚：依照《中华人民共和国海关行政处罚实施条例》第15条：“进出口货物的品名、税则号列、数量、规格、价格、贸易方式、原产地、启运地、运抵地、最终目的地或者其他应当申报的项目未申报或者申报不实的，分别依照下列规定予以处罚，有违法所得的，没收违法所得： ……（4）、影响国家税款征收的，处漏缴税款30%以上2倍以下罚款。”

（三）信用降级：依照《中华人民共和国海关企业信用管理办法》第十二条“企业有下列情形之一的，海关认定为失信企业：（二）非报关企业1年内违反海关监管规定行为次数超过上年度报关单、进出境备案清单、进出境运输工具舱单等相关单证总票数千分之一且被海关行政处罚金额累计超过100万元的。”

对此，我们作为专业的海关律师团队，提出如下建议：

第一、确定正确的商品信息

归类规则之所以技术性强，是因为规则涉及的商品细节条件繁多，我们常将商品归类解释为商品品名对应的编号，其实不是太准确，很多同一品名的商品在不同材质、功能、用途及结构下，实际适用不同的归类编号，即品名与归类编号之间不总是一一对应关系，比如同样是品名为“巧克力”，“白巧克力”和“黑巧克力”的归类就有天壤之别，它们甚至不属于一个章节。这就要求实施归类者充分掌握商品的一切必要信息后才开始着手归类。实践中，大多数企业的归类人员并不直接接触产品，而是被动的从其他部门得到商品情况，以简单笼统的商品信息进行归类，这样往往存在归类错误的风险隐患。我们在执业中注意到，有些企业成立了由采购、生产、销售各环节相关部门的联席会议，由关务人员主导对商品信息进行全面收集和研析，在此基础上根据归类规则决定商品归类，这种模式实值推荐。

第二、重视归类推导程序

之所以要重视归类推导程序，是因为实践中有太多的误解，即将税则书视作字典，拿到商品名称后直接翻阅税则，查找相同品名税目来确定归类，这样往往会导致归类错误。归类活动具有法定的逻辑程序，比如根据归类总规则一，首先通过类注、章注、品目条文来确定或者排除相关类、章及品目，然后在子目中层层推导，必要时根据归类总规则三来判定多个品目之间的取舍等。由于不同的归类程序实际上会得出不同的归类结果，很多归类错误并非对实体规则的疏忽，而是适用了错误的归类程序。我们在执业中注意到，有些企业根据归类规则制定了严密的归类程序，并将其作为企业内控规范的组成部分，这种制度一方面使得企业在归类活动中的正确率得以提高，避免了原则性归类错误;另一方面在发生归类争议时，便于回溯原因、及时配合海关进行归类审核。

第三、掌握归类依据

《进出口商品税则》列示的类注、章注、品目条文是我们用以归类的基本依据。但是商品世界包罗万象，且层出不穷，一本税则不可能对涉及商品的细节作出详细解释，有鉴于此，《进出口税则商品及品目注释》一书对税则的所列商品及品目作了详尽解释，事实上扩充或者限定了税则有关商品的范围，值得注意的是，《品目注释》不仅仅是一本注释书，其内容同样是确定归类编码的法定依据，因此在归类活动中，尤其是对于一些疑难商品，税则必须配合《品目注释》同时使用才能正确合法的进行归类。此外，《中华人民共和国进出口税则本国子目注释》、海关总署发布的关于商品归类的行政裁定、商品归类决定也是归类规则的组成部分，虽然这些文件涉及的商品范围，比不上《品目注释》全面周详，但是随着历年积累，这类文件在归类领域将起到重要作用，企业在归类过程中也需要结合使用，反之，如果上述文件已经明确列名的商品归类，企业未按照规定申报的，就可能被定性为申报不实。

第四、完善的归类记录与更新

企业内部良好的归类管理制度，不仅有助于提高归类准确率，同时也有利于与海关的沟通。比如存档制度，企业确定归类的过程往往也是一个信息交流的过程，不同部门、买卖双方或者国内外母子公司之间需要交流商品信息以便确定归类，这些交流信息往往对证明商品归类正确性具有重要作用，但实践中，这些交流往往通过个人电子邮件进行，如果遇到人员调整，这些信息就容易散失，一旦海关要求补充说明归类依据，就很难及时递交有关信息。因此，归类过程中的交流文件最好建立专门的企业存档，在企业范围内可以查询。再比如，一些企业根据自身产品特点建立了归类规则资料库，既方便企业内部查询，也便于关务培训。但是，实践中也有些企业对归类规则资料没有做好定期更新，或者仅每年随着税则修订更新一次，近年来海关商品归类决定、裁定等文件往往一年内不定期增补，一旦涉及企业产品，就容易会发生归类错误，因此，我们建议企业应当建立归类政策动态跟踪机制，使企业产品能够随时适应归类规则的更新变化。

目前涉及商品归类在《海关法》和《关税条例》中尚未形式一整套的制度体系，鉴于商品归类存在一定技术难度，并且客观上存在对同一产品的不同商品归类认识，因此，一方面要加强对归类依据的法律定位，提升商品归类注释的法律层级，另一方面在《关税法》立法中建议充分保护善意申报，包容合理过失，对此，我们提出如下建议：

一、将《进出口税则商品及品目注释》明确作为归类的法律依据

世界海关组织（World Customs Organization，简称WCO）为使各缔约方能够统一理解、准确执行《协调制度》，主持编制了《商品名称及编码协调制度注释》（Explanatory Notes to the Harmonized Commodity Deion and Coding System）（简称《协调制度注释》），《协调制度注释》是《协调制度》所列商品及品目范围的最权威的解释，是《协调制度》实施的重要组成部分。

自1992年我国采用《协调制度》以来，我国海关已先后翻译出版了1992年版、1996年版、2002年版和2007年版，2012版2017版《协调制度注释》，事实上已经对税则中的总规则及部分品目子目的内涵和外延作出更为明确和具体解释，对我国海关和有关进出口管理等部门以及从事与国际贸易的进出口企业正确进行商品归类发挥了积极指导和规范作用。

但是目前该注释的法律效力却似乎并不确定。

以《关税条例》为例，《关税条例》第三十一条规定“纳税义务人应当按照《税则》规定的目录条文和归类总规则、类注、章注、子目注释以及其他归类注释，对其申报的进出口货物进行商品归类，并归入相应的税则号列；海关应当依法审核确定该货物的商品归类”，但是细究该条文中其他归类注释究竟何指，没有明确定义。

而在《税则》（作为行政法规）中的总规则一，规定“具有法律效力的归类，应按品目条文和有关类注、章注确定。”似乎又排除了《品目注释》的法律效力。另一方面《中华人民共和国海关进出口货物商品归类管理规定》称，“本规定所称的商品归类是指在《商品名称及编码协调制度公约》商品分类目录体系下，以《中华人民共和国进出口税则》为基础，按照《进出口税则商品及品目注释》、《中华人民共和国进出口税则本国子目注释》以及海关总署发布的关于商品归类的行政裁定、商品归类决定的要求，确定进出口货物商品编码的活动”。似乎又将《品目注释》列入部门规章的法律效力。

据此，我们建议在《关税法》中明确将《进出口税则商品及品目注释》规定为纳税义务人和海关归类审价的主要法律依据之一，并在执法实践中统一认识。

二、从法律层面明确预归类裁定的免责效力

实践中，诸如HS编码归类等申报工作，技术性强，而依照《海关法》第43条及《进出口货物商品归类管理规定》第15条等法律、法规规定，当事人可以向海关申报作商品的预归类，但是实践中，很多直属海关迫于归类决定的风险性、人员工作的压力、归类商品的疑难性等因素，拒绝或推诿为当事人进行预归类，而是将归类职能委托或指派给社会第三方。同时目前，涉及海关归类争议的解决，以总署公告形式发布的有2007年第51号文，即《进出口货物商品归类磋商与质疑程序》，全文只有5条规定，虽然赋予了当事人具有与海关就归类争议案件进行磋商的救济权利，但是没有细化的实施细则，实际操作中争议颇多。 而今年出台的 《中华人民共和国海关预裁定管理暂行办法》，虽然在一定程度上弥补了上述缺陷，但毋庸置疑的是，《预裁定管理暂行办法》立法层面较低，属于部门法范畴，且针对海关业已作出的预归类与预裁定发生矛盾或冲突的时候，企业能否免责没有具体规定，据此，我们建议在《关税法》立法中，能就商品归类争议给予企业明确的程序性救济途径和制度规范。我们建议在立法中应明确如进出口企业按照预归类裁定进行的归类申报，即使后来被海关认定归类错误，不仅应当免除法律责任，还应当不予补缴税款，这是行政法治信赖利益保护原则的应由之义。

三、明确归类差错自我披露的责任豁免及其程序

在新修订的海关稽查条例中规定了“与进出口货物直接有关的企业、单位主动向海关报告其违反海关监管规定的行为，并接受海关处理的，应当从轻或者减轻行政处罚。”，从而在海关监管领域宣告建立自我披露制度。自我披露免责是我国关税征管领域的重大改革，建立自我披露制度是借鉴国际海关的先进管理经验，探索实施激励式的执法方式，引导和鼓励企业加强自我管理和自我检查，形成企业自律、主动报告、主动检查的自律机制。自主披露机制在世贸组织《贸易便利化协定》有明确规定，“如一当事人在一成员海关发现其违反行为前自愿向海关披露其违反海关法律、法规或程序性要求的行为，则鼓励该成员在确定对其的处罚时，适当考虑将此事实作为可能的减轻因素”。遗憾的是，在我国现行的《海关法》及《关税条例》中并没有采纳自主披露机制，直到《海关稽查条例》修订时，才明确企业主动披露违法海关监管的行为，应当从轻或减轻行政处罚。我们认为，鉴于商品归类属于技术性较强的申报行为，企业差错率较高，应当同样给予企业类似海关稽查条例中类似的自主披露归类差错的救济途径，并对及时挽回国家税款损失的差错申报明确不予处罚。由于商品归类属于完税价格申报，故应当在《关税法》立法之中明确其法律定性，并进一步明确法律责任豁免的具体规则及程序。